I SA/Po 769/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 31/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "X." Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu: otrzymanego wynagrodzenia za świadczenie usług zarządu sądowego oraz wpłat dokonywanych przez najemców lokali znajdujących się w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług m.in. w zakresie profesjonalnego (licencjonowanego) zarządzania i administrowania nieruchomościami. W większości przypadków zarządzanie i administrowanie nieruchomościami prowadzone jest na podstawie zlecenia (umowy o świadczenie usług) zawartej z jej właścicielami, współwłaścicielami lub wspólnotami mieszkaniowymi. W przypadku zarządu sądowego: 1. Spółka otrzymuje (lub pobiera) wynagrodzenie z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2. Spółka w ramach prowadzonego zarządu sądowego i wykonywanych usług zarządzania nieruchomością, prowadzi rozrachunki właścicieli nieruchomości z najemcami lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości w ten sposób, że na wydzielony subrachunek bankowy przyjmuje na ich rzecz wpłaty najemców i ponosi na ich rzecz bieżące koszty utrzymania nieruchomości. Wpłaty z tego tytułu nie stanowią podstawy opodatkowania w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego jest przychodem Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 2. czy wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym, są przychodem Spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.? Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego nieruchomości w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd jest przychodem Spółki, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości ani należne, ani też dokonywane na rachunek Spółki, jako sądowego zarządcy nieruchomości, nie są przychodem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], opisanej na wstępie, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w przypadku pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w zakresie kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, organ powołał się na treść art. 935 § 1, art. 938 § 1, art. 939 § 1, art. 940 i art. 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.c.") oraz art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), i stwierdził, że wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zarządu sądowego nieruchomości w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd jest przychodem Spółki, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, organ uznał, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty dokonywane przez najemców zarządzanej nieruchomości stanowią jej trwałe przysporzenie, bowiem to Spółce przysługuje uprawnienie do otrzymania przedmiotowych wpłat. Organ zaznaczył, że opłaty te nie są przekazywane właścicielowi nieruchomości, a Spółka ma jedynie obowiązek przekazania Sądowi nadwyżki środków finansowych, którą ten zalicza na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, bądź zwraca właścicielowi. Innymi słowy, Spółka jako sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie oraz na własny rachunek, dlatego też obowiązek podatkowy rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wynajmu lokali lub części nieruchomości występuje po stronie Spółki. Kwestionując powyższą interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji godzącej w zasadę praworządności oraz równości wobec prawa; - art. 14a -14p w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji, w której Minister Finansów nie przedstawił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób spójny i logiczny; - art. 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której spółka jest zarządcą sądowym, stanowią przychody Spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W powołanym na wstępie wyroku z dnia 17 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 31/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2313/11, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia Sąd drugiej instancji wskazał, że Spółka w skardze wniesionej do WSA w ogóle nie sformułowała zarzutu naruszenia przez podatkowy organ interpretacyjny przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo tego rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie skupiają się wyłącznie na analizie podnoszonych w nich regulacji prawnych VAT, pomijając zagadnienie zakwalifikowania świadczeń uzyskiwanych przez zainteresowanego podatnika w relacji do unormowań u.p.d.o.p. W konkluzji NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od oceny prawnej sprawy w przywołanym powyżej - stanowiącym przedmiot wniosku o wydanie interpretacji oraz jej zaskarżenia - obszarze normatywnym, czym w sposób niewątpliwy i ewidentny naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowej. Wobec powyższego, Sąd kasacyjny uznał, że merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że środki otrzymywane z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców nieruchomości nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., nie mają charakteru trwałego i nie prowadzą do definitywnego przysporzenia po stronie "X." Sp. z o.o. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii, czy wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym, są przychodem Spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, wpłaty najemców z tego tytułu, ani należne, ani też dokonywane na rachunek Spółki, jako sądowego zarządcy nieruchomości, nie są przychodem Spółki w świetle podatku dochodowego od osób prawnych. Innego zdania jest organ, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wpłaty najemców z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości, których Spółka jest zarządcą sądowym, stanowią przychody Spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do regulacji cywilnoprawnych. I tak zgodnie z art. 931 § 2 K.p.c. sąd odejmuje dłużnikowi zarząd zajętą w toku egzekucji nieruchomością i ustanawia innego zarządcę, jeśli prawidłowe sprawowanie zarządu tego wymaga. Pozycję prawną zarządcy szczegółowo określają unormowania zawarte w art. 935 - 941 K.p.c. Wynika z nich, że zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast właścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (art. 935 § 1 i § 2 K.p.c.). Do wydzierżawiania nieruchomości potrzebna jest zgoda stron, a w jej braku – zezwolenie sądu (art. 936 K.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 K.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 939 K.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (art. 939 § 1 i § 4 K.p.c). W art. 940 K.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości. Z art. 941 K.p.c. wynika, środki pieniężne uzyskane w trakcie wykonywania zarządu, a stanowiące dochód z nieruchomości, przede wszystkim służą zaspokojeniu należności wymienionych w art. 940, a ich nadwyżka włączana jest do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości podlegającej podziałowi między wierzycieli lub przekazywana jest dłużnikowi w razie umorzenia egzekucji. W ocenie składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że brzmienie powołanych wyżej przepisów wyraźnie wskazuje, że zarządca sądowy, co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz właścicieli nieruchomości. Podkreślić należy, że to właściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości, w tym także w sprawie zawarcia umów najmu. Także oni są beneficjentami zawartych umów najmu, jak i wszelkich innych dochodów z nieruchomości, są one bowiem przeznaczane na pokrycie ich zobowiązań związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu, jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Odbiorcami usług zarządcy są więc właściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca nie działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, to czynności wykonywane z tytułu zawartych przez zarządcę umów najmu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności wykonywanych w ramach zawartych umów najmu jest nie do pogodzenia, nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją przychodu zawartą w u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do przychodów podatkowych zarządcy sądowego zalicza się tylko takie przychody, które są jemu należne. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te, w stosunku do których zarządcy sądowemu przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które stanowią przysporzenie jego majątku. Zaakcentować bowiem należy, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika (w analizowanej sprawie zarządcy sądowego), a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku zarządu ustanowionego przez sąd zarządca pobiera dla siebie jedynie wynagrodzenie, które ustala sąd. Przyjąć zatem należy, że wyłącznie to wynagrodzenie stanowi przychód zarządcy sądowego za usługę zarządu. Skoro zatem całość świadczenia w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu, to nie może być ono zwiększane o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali. Korzyści z najmu mogą być natomiast podstawą opodatkowania w przypadku współwłaścicieli, którzy są w istocie wynajmującymi. Statusu wynajmującego nie można w żadnym razie przypisać Spółce, skoro ona tylko reprezentuje interesy właścicieli. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że skarżąca Spółka jako sądowy zarządca nieruchomości nie jest właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka nie może rozliczać przychodów z tytułu najmu jako swoich, gdyż jedynie gromadzi przychody z najmu i ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości. Nie stanowią więc one dla Spółki realnego przysporzenia. Mając na uwadze powyższe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a., udzieli Spółce pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej, odnosząc się ponownie do obu pytań zawartych we wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego i materialnego, stwierdzając, że zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II sentencji, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).