II FSK 212/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 682/13 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1228/12/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 682/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Wnioskiem z 9 listopada 2012 r W. M. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się między innymi produkcją galanterii ogrodowej z drewna sosnowego. W drewno zaopatruje się w nadleśnictwach oraz u prywatnych właścicieli lasów - rolników, którzy mają status rolników ryczałtowych. Zakup surowca od rolników stanowi ok. 50% całego zakupu drewna do firmy. Nie wszystkie transakcje zakupu drewna mają charakter bezgotówkowy, ponieważ nie wszyscy dostawcy - rolnicy, chcą aby zapłata za drewno następowała na rachunek bankowy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując nabycia drewna od rolników za gotówkę wystawia faktury VAT RR na zasadach określonych w art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 26.08.2011r.,Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej "ustawa o VAT" ujmując w fakturze kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: czy kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów zgodnie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z dnia 3 kwietnia 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawcy, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o której mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT, nie stanowi u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT pod warunkiem, że nabywca nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o której mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów, gdyż jest częścią zapłaty za nabyty towar. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w sytuacji kiedy nie przysługuje wnioskodawcy prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nieodliczony podatek VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. stanowiący, kiedy podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu, należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. W przypadku zatem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek niedopełnienia obowiązków w zakresie podatku VAT (bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem) brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT. W jego ocenie wykazana w fakturze VAT RR kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych nie stanowi podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, w związku z tym, iż nabywca nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wobec czego, zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że przepis ten należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego uzasadnienia dla zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem ustawodawca przewidział określone wymogi dla możliwości dokonania obniżenia podatku należnego, oznacza to, że w sytuacji, gdy wymogi te nie zostają spełnione, prawo do obniżenia podatnik traci (jest to swego rodzaju sankcja), i nie sposób zniwelować tę sankcję przez dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie skarżący utracił prawo do odliczenia na skutek niedopełnienia warunków ustawowych - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych przepisem ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma żadnego uzasadnienia dla przyjęcia, iż podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Jest niewątpliwe, że wnioskodawca poniósł wydatek wykazany w fakturze VAT- RR i pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskaniem przychodu istnieje związek przyczynowo – skutkowy. Jednakże możliwość zaliczenia wykazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jest wyłączona z mocy art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy. Z definicji zawartej w art. 22 ust. 1 wynika, że za koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane, te koszty, które mimo, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów - zostały wymienione w art. 23, jako niestanowiące kosztów uzyskania pochodów. W niniejszej sprawie, spornym wydatkiem jest kwota podatku od towarów i usług naliczonego. Co do zasady podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia w tym podatku, stąd też kwota ta mieści się w wyłączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zatem, fakt niezachowania warunków do odliczenia w jednym podatku, nie uzasadnia przyjęcia, że o tą kwotę można obniżyć podstawę opodatkowania w innym podatku, w tym przypadku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W szczególności zarzucił: 1.naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartość nabytych produktów rolnych jest podatkiem od towarów i usług - wówczas, kiedy kwota za produkty rolne nie zostanie przekazana rolnikowi na jego rachunek bankowy. Prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że kwota zryczałtowanego podatku od wartości nabytych produktów rolnych nie stanowi u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z tym, iż nabywca nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a więc nie jest podatkiem od towarów i usług. Błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała jego niewłaściwe zastosowanie, 2.naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego; wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prowadzi do tego, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych jest podatkiem od towarów i usług - wówczas, kiedy kwota za produkty rolne nie zostanie przekazana rolnikowi na jego rachunek bankowy, a więc nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.., a zatem zarzucie naruszenia prawa materialnego. W treści przepisu przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, mimo że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymaga, aby zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego była dokonana na rachunek bankowy, zachodzi przesłanka umożliwiająca zakwalifikowanie nieodliczonego VAT w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskutek bowiem woli wyboru formy zapłaty utracił on uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego z powodu niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Bezsprzecznie zatem z treści powyższego przepisu wynika, że zapłata należności za produkty rolne powinna nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a nie w formie gotówkowej. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku powyższe uregulowanie należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny przy tym jest przedmiot obydwu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł, bowiem dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 599/03). Taka właśnie sytuacja była przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Skarżący jako czynny podatnik VAT był uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o ryczałtowy zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, ale na skutek niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie to utracił. Nie daje mu to jednak do przyjęcia, że w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Reasumując należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji, gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił (por. A. Bartosiewicz,R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 807). Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie formy zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, to dokonana interpretacja zasadnie zaakceptowana przez sąd I instancji, słusznie wskazała, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że podatek naliczony stał się kosztem uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).