I SA/Kr 1066/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1066/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 18 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na "Z" sp. z o.o. tytuły wykonawcze o nr [...] do [...] obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r. Pismem z dnia 2 grudnia 2009r. nr [...] organ przesłał odpisy tytułów wykonawczych wraz z informacją o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 11 września 2009r. nr [...] w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. 18 listopada 2009r. na adres zobowiązanego, a ponadto potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie odpisów tytułów wykonawczych do pełnomocnika. Pełnomocnik Spółki odebrał przedmiotową korespondencję w dniu 3 grudnia 2009r., natomiast zobowiązany nie otrzymał przesyłki. W dniu 3 grudnia 2009r. pełnomocnik Spółki skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Jako podstawę prawną zarzutów wskazano przepisy art. 33 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), gdyż w ocenie pełnomocnika organ miał prowadzić postępowanie egzekucyjne pomimo przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego, a nadto prowadził postępowanie egzekucyjne pomimo braku wykonalności decyzji określających ten obowiązek. W konsekwencji wniesiono o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i na zasadzie art. 35 § 1 u.p.e.a. wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zgłoszonego zarzutu. W pierwszym rzędzie pełnomocnik wskazał, że doręczono mu tylko poświadczone za zgodność z oryginałem kopie tytułów wykonawczych, zaś sama Spółka do dnia wniesienia zarzutów nie otrzymała od organu korespondencji zawierającej te tytuły. Skoro zatem nie doręczono bezpośrednio Spółce tytułów wykonawczych to tym samym nie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do uzasadnienia zarzutu przedawnienia wyjaśniono, że przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań za okresy od maja do listopada 2002 roku mijał w dniu 31 grudnia 2007r., zaś zobowiązania za grudzień 2002 r. - w dniu 31 grudnia 2008r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dalej podniesiono, że wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu wyłącznie w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało w następujących okolicznościach: (i) w razie wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - od dnia wydania takiej decyzji do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej oraz (ii) w razie nabycia prawa do ulgi podatkowej - od dnia nabycia tego prawa do dnia jego wygaśnięcia. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych okoliczności, co jest bezsporne. Zgodnie natomiast z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, przy czym w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego pod dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 stycznia 2003 r. postanowienia art. 70 Ordynacji podatkowej zostały zmienione (ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wprowadzono skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w razie ogłoszenia upadłości podatnika (art. 70 § 3 zmienionej Ordynacji podatkowej). Zmieniono zasady przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek podjętych czynności egzekucyjnych - nowe brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadziło dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika; przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Wprowadzono też postanowienia § 6 i 7, regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek (i) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz (ii) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 20 § 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jednakże zgodnie z art. 20 § 2 tej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mając na uwadze taki stan prawny pełnomocnik Spółki podniósł, że w odniesieniu do postanowień art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - niewątpliwie to postanowienie jest mniej korzystne dla Spółki niż przepisy poprzednio obowiązujące. W odniesieniu do postanowień art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej - niewątpliwie te postanowienia są dla Spółki mniej korzystne niż przepisy poprzednio obowiązujące. W odniesieniu zaś do postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - co do zasady, przepisy zmienione są bardziej korzystne dla Spółki niż przepisy poprzednio obowiązujące. Jednakże traktując wszystkie zmienione przepisy całościowo pełnomocnik uznał, że przepisy sprzed nowelizacji w odniesieniu do konkretnej sytuacji Spółki są dla niej bardziej korzystne, niż przepisy znowelizowane, a to wobec braku w poprzednio obowiązujących przepisach wśród okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia takich okoliczności, jak ogłoszenie upadłości Spółki, czy też wniesienie skarg na decyzje podatkowe do sądu administracyjnego. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych będą miały zastosowanie przepisy sprzed wskazanej nowelizacji dokonanej powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002r., a wprowadzone tą nowelizacją zmienione postanowienie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, ustanawiające skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w razie ogłoszenia upadłości podatnika, nie może mieć zastosowania w sprawie. Nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199), po raz kolejny zmieniła postanowienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzając zasadę, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec podatnika środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony, termin przedawnienia biegnie na nowo nie dopiero od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, ale już od dnia następnego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 21 ustawy nowelizującej, zmiana ta ma zastosowanie również do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej prowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Wprowadzono zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zmieniony art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jednakże zgodnie z postanowieniami art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Pełnomocnik zauważył, iż w świetle powyższego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniesienie skarg do sądu administracyjnego na poprzednio wydane decyzje podatkowe nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia. Dalej podkreślono, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania mogło nastąpić tylko na skutek zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona (zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - po wskazanych wyżej nowelizacjach). Tak przerwany termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano powyższy środek egzekucyjny. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do środków egzekucyjnych zastosowanych wobec Spółki przed dniem 1 września 2005 r. Tymczasem ostatnim zastosowanym wobec Spółki środkiem egzekucyjnym, o którym Spółka została powiadomiona, a dotyczącym zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, było zajęcie rachunku bankowego Spółki, które miało miejsce w dniu 18 listopada 2004 r. Oznacza to, że na nowo bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania rozpoczął się w dniu 19 listopada 2004 r., a pięcioletni termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął więc w dniu 19 listopada 2009 r. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że zajęcie zabezpieczające, na które powołuje się organ, nie stanowi okoliczności przerywającej bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne konieczne jest więc doręczenie podatnikowi ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu lub też postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika, zarówno dokonanie zabezpieczenia, jak i dokonanie zajęcia zabezpieczającego, a także wydanie postanowienia o nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji zaś dokonane zajęcie zabezpieczające nie mogło odnieść żadnych skutków prawnych, a tym samym nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, a nawet gdyby uznać, że takie przekształcenie nastąpiło nie byłoby podstaw do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych,, a to wobec rażącego naruszenia prawa przy nadawaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W odniesieniu do obowiązków podatkowych takim przepisem odrębnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który zezwala w takiej sytuacji na prowadzenie postępowania zabezpieczającego tylko w oparciu o decyzję w sprawie zabezpieczenia wydaną przez właściwy organ i spełniającą wymogi wskazane w tym przepisie. W kontekście art. 33 Ordynacji podatkowej zarządzenie zabezpieczenia może zatem zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W konsekwencji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. W świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie jest aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik o wydaniu decyzji dowiaduje się dopiero w chwili przystąpienia organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego została doręczona pełnomocnikowi Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jednej przesyłce pocztowej wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz wraz z wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego z dnia 11 września 2009r. Doręczenie wszystkich tych dokumentów (a więc również decyzji o zabezpieczeniu) nastąpiło w dniu 15 września 2009r. Oznacza to, że dopiero z dniem 15 września 2009 r. wskazana decyzja w sprawie zabezpieczenia została wprowadzona do obrotu prawnego i uzyskała status decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 września 2009 r., kiedy to zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia, decyzja o zabezpieczeniu jeszcze prawnie nie istniała, a tym samym nie istniała podstawa prawna do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Pełnomocnik zaznaczył, że w żadnym wypadku argumentem przeciwko powyższej tezie nie może być brzmienie art. 89 § 4 u.p.e.a. Przepis ten reguluje wyłącznie jednoczesne - wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności - doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, a nie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie której tytuł ten został wystawiony. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy nie jest tożsamy z decyzją określającą istnienie obowiązku, co wynika wprost z art. 26 u.p.e.a. Dalej podniesiono, że wydanie przez Naczelnika US postanowienia z dnia 30 października 2009r. nr [...] o nadaniu decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto w myśl art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organem podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w tym przepisie, jest zaś ten organ pierwszej instancji, który wydał decyzję, której ma zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest bowiem samodzielnym postępowaniem, które mogłoby być traktowane jako postępowanie oderwane od prowadzonego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji za organ właściwy dla wykonania czynności związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności musi być uznany ten organ, który był właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie. Tym samym to Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, był jedynym organem właściwym do nadania przedmiotowym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika, w świetle przepisów art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. rozpatrzenie wniesionych przez stronę skarżącą zarzutów mogło zostać dokonane dopiero po uzyskaniu w tym zakresie stanowiska wierzyciela -Naczelnika US, co jednak nie miało miejsca. Końcowo pełnomocnik powołując się na swe wcześniejsze wypowiedzi wskazał, iż skoro postanowienie o nadaniu decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności dotknie jest wadą nieważności, to w konsekwencji obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym nie może być egzekwowany jako niewymagalny. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutów Spółki wskazano, że od 1 września 2005r. stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej noweli stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu tą nowelą. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, przy czym w sprawie taki środek egzekucyjny zastosowano w dniu 18 listopada 2004r. Dodatkowo w świetle art. 70 § 3 bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W warunkach tej sprawy ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 13 grudnia 2004r. a postępowanie upadłościowe zostało zakończone w dniu 12 czerwca 2007r. Dalej wyjaśniono, iż decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2009r.o numerach od [...] do [...] w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2002r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 5 października 2009r. nr [...] . W tym kontekście podniesiono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują odrębnie właściwości organów podatkowych w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji zasady właściwości miejscowej organów określone w Rozdziale II Działu II Ordynacji podatkowej. Nadmieniono przy tym, że z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie rygoru nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności jest, wbrew twierdzeniom pełnomocnika odrębnym postępowaniem (postępowanie w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące V-XII.2002 zostało zakończone w dniu wydania wymienionych decyzji) i biorąc pod uwagę przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych właściwym do wydania takiego postanowienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego . Skoro zatem decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności to podlega ona wykonaniu i stosownie do art. 154 § 4 pkt. l u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając zaś na uwadze fakt, iż zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tym zakresie, nie wydawano odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w trybie art. 34 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1, art. 33 pkt 1 i pkt 2, art. 34 § 1 i § 4, art. 154 § 4 pkt 1, art. 155a § 1, art. 156 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a., - art. 33, art. 70, art. 207, art. 211, art. 212 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, - art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). W związku z powyższymi zarzutami zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia, co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie zgłoszonych zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia powtórzono w większej części argumentację zawartą w piśmie obejmującym zarzuty. Uzupełniając jedynie te wypowiedzi podkreślono, że za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia nie może być uważane przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepisy dotyczące przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako stanowiące wyjątki od zasady, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi pięć lat (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Niemniej jednak nawet, gdyby przyjąć, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w oparciu o przepis art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. należy traktować równoznacznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego, nie można zapominać, że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dla uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wymaga spełnienia dwóch warunków: zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienia podatnika o zastosowaniu danego środka egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym zostaną spełnione oba warunki wymienione w powołanym przepisie. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero w tej drugiej dacie. Stąd dla uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto w art. 154 § 7 u.p.e.a. wskazano, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane wyłącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne odpowiada zatem co najwyżej pierwszemu z warunków wskazanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jakim jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Dla uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia musi nastąpić jeszcze powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc powiadomienie o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Powiadomienie Spółki o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zostało dokonane dopiero pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 r., które wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki dopiero w dniu 3 grudnia 2009 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty zażalenia i ich uzasadnienie wskazując dodatkowo jedynie na naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu dodatkowo nadmieniono, że w stosunku do postanowienia Naczelnika US z dnia 30 października 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu pierwszej instancji określającym zobowiązanie podatkowe, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] została stwierdzona ich nieważność wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010r. (sygn. l SA/Kr 518/10), przy czym wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w drodze skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy została stwierdzona nieważność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wystawienie na jego podstawie tytułów wykonawczych nie może być uznane za skuteczne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w większej części nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 t. jedn. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia o zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako ich podstawę strona wskazała przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a., dowodząc przede wszystkim, iż doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Wskazywała też, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych. Ustosunkowując się do zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny argumentował, iż przed upływem terminu przedawnienia (19 listopada 2009r.) doszło do przerwania jego biegu gdyż decyzjom określającym skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r., postanowieniem z dnia 30 października 2009r, nadano rygor natychmiastowej wykonalności a dokonane w dniu 11 września 2009r. zajęcie zabezpieczające na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. z dniem 18 listopada 2009r., o czym zawiadomiono pełnomocnika Spółki doręczając odpisy tytułów wykonawczych. W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W skardze, Spółka podnosiła, że w czasie trwania postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 518/10 stwierdził nieważność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r. a organ zwracał uwagę na nieprawomocność wyroku i złożenie skargi kasacyjnej do NSA. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy determinowane było jednak innymi także postępowaniami administracyjnymi i sądowo administracyjnymi, prowadzonymi w związku ze zgłoszonymi przez Spółkę w dniu 20 września 2009r. zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 816/10, oceniając stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyrok ten był przedmiotem kontroli instancyjnej, w której następstwie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18.07.2012r. sygn. akt II FSK 2467/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Przesłanką rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów art. 33 i 33d § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 i nast. u.p.e.a. bowiem wystawienie zarządzenia zabezpieczającego nastąpiło przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu gdy tymczasem podstawą wydania zarządzenia o zabezpieczeniu może być tylko funkcjonująca w tym obrocie decyzja o zabezpieczeniu. W sytuacji faktycznej jaka zaistniała w sprawie sąd administracyjny uznał, że wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu było niedopuszczalne. Dopóki bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona stronie nie było możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 u.p.e.a. W konsekwencji powyższych konstatacji stanowisko jakie wyraził wierzyciel w sprawie zarzutów zobowiązanego na prowadzone postępowanie zabezpieczające uznano za wadliwe i nakazano uwzględnienie stanowiska sądu w toku dalszego postępowania. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1062/10, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozstrzygające w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzutu zobowiązanego na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Wyrok uprawomocnił się bez zaskarżenia. Wykonując wyroki tut. sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012r, wyraził stanowisko w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego i uznał je za uzasadnione. Biorąc z kolei pod uwagę, że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1u.p.e.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012r. uznał zarzuty Spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za uzasadnione i umorzył postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W tym miejscu poczynić należy uwagę, iż stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń, które zaszły w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przed datą orzekania jak również wzięcia pod uwagę rozstrzygnięć organów administracyjnych i sądów administracyjnych (art. 170 i 171 p.p.s.a.) dotyczących danej sprawy. Skoro więc w badanej sprawie, dotyczącej odmowy uwzględnienia zarzutów zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne opartych na zaistnieniu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, organ koncentrował swe stanowisko na wykazaniu, jakoby doszło do zastosowania środka egzekucyjnego a to na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. 18 listopada 2009r. w wyniku czego na podstawie art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, powołane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych a następnie postanowienia wierzyciela z 11 grudnia 2012r. i organu egzekucyjnego z 25 stycznia 2013r. wywrzeć musiały istotny i determinujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W sposób wiążący w nich przesądzono, że podjęte w okolicznościach sprawy zajęcie zabezpieczające dokonane przez organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr. [...] z dnia 10 września 2009r. było z prawnego punktu widzenia nieskuteczne i nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Za prawnie nieskuteczne muszą też być uznane wszelkie czynności dokonane w oparciu o to zarządzenie a w szczególności, jak słusznie podnosi strona skarżąca, dokonane na jego podstawie zajęcie zabezpieczające. Skoro więc zajęcie zabezpieczające było prawnie nieskuteczne to nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. z dniem 18 listopada 2009r. Okoliczność ta całkowicie podważa argumentację organu egzekucyjnego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przed dniem 19 listopada 2009r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a. Dla zaistnienia skutku przewidzianego tymi przepisami konieczne byłoby wcześniejsze skuteczne prawnie zajęcie zabezpieczające, co jak wyjaśniono nie miało miejsca. W tych okolicznościach Sąd musiał uznać, ze zarzuty zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zostały prawidłowo rozpoznane, błędnie bowiem oceniono istnienie przesłanek z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia obowiązku a w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została zawiadomiona. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku obejmując analizą inne niż akcentowane dotychczas przesłanki przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których jednie wspominano w uzasadnieniu rozstrzygnięć obydwu instancji. Chodzi tu w szczególności o możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości na którą wskazano "dodatkowo" podając jedynie daty ogłoszenia upadłości i zakończenia postępowania upadłościowego bez wyciągnięcia wniosków w przedmiocie możliwości skorzystania z tej instytucji. W tym zakresie nie odniesiono się także do zarzutów strony skarżącej wskazującej w tym przypadku na brak możliwości zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść przepisów przejściowych w kolejnych nowelizacjach przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej. Rzeczą sadu administracyjnego nie jest natomiast zastępowanie organu w orzekaniu lecz kontrola prawidłowości tego orzecznictwa pod względem legalności. Końcowo zwrócić też należy uwagę, iż w spornej między stronami kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r. uchylony został wyrok tut. Sądu z 24 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 518/10 stwierdzający nieważność postanowienia nadającego ten rygor. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie w dniu 7 lutego 2012r. skargę na to postanowienie oddalił (sygn. akt I SA/Kr 1886/11) a NSA wyrokiem z 21 maja 2013r. sygn. akt I FSK 730/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki. Tym samym ostatecznie przesądzone zostało, iż decyzjom tym skutecznie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.