II FSK 720/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 442/13 w sprawie ze skarg M.K. i S.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz M.K. i S.K. kwotę 2.184,00 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi M. K. i S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2013 r. oraz z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010–2011 skarżący wskazali, że otrzymywane przez skarżącego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej od dnia 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Decyzjami z dnia 18 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym oraz odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że skoro w ustawie podatkowej ściśle określono, które ze świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu) oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie tej ustawy (Dz. U. Nr 116, poz. 1203) nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu, a takie świadczenie otrzymał skarżący, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu. W wyniku rozpoznania odwołań od wskazanych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał je w mocy. W jego ocenie rezultat wykładni językowej uzasadnia zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. innych, pozajęzykowych metod wykładni. Uchwalając ustawę z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (Dz. U. Nr 28, poz. 143), wprowadzającą świadczenie mieszkaniowe, ustawodawca miał na uwadze, że nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego, co wynika z treści uzasadnienia projektu ustawy. Dlatego też świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucili m.in. naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że nieobjęcie ustawowym zwolnieniem podatkowym świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu), pomimo wyraźnej sugestii w tym zakresie zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy świadczenie to ustanawiającej (druk Sejmu VI kadencji z dnia 23 kwietnia 2009 r., str.14-15), uznać należało za zamierzone działanie ustawodawcze, podobnie jak za zamierzone uznać należy, że we wcześniejszych okresach także nie wszystkie świadczenia pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym w związku z zapewnieniem im zakwaterowania były objęte zwolnieniem podatkowym. Jedynie art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią podstawę dla zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących w 2010 r. żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania, zaś świadczenia mieszkaniowego przepisy te nie obejmują. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.), dotyczy w głównej mierze przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej i ich celem jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego, zaś pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe uznanie, by środki otrzymane przez podatników z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były zwolnione z opodatkowania; - art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te miałyby zastosowanie do sytuacji podatników; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że skarżącym nie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r.; b) naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów prawa materialnego: art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie, a tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak podnoszono wielokrotnie w orzecznictwie, przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności – co do zasady – należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 530/12; z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04). Z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów, jak i ich uzasadnienie, rozpoznawana sprawa wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich badania. Istota sporu sprowadza się bowiem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach świadczenia mieszkaniowego. Ocena w tym zakresie będzie rzutowała – mając na uwadze zarówno formułę zarzutów, jak i ich uzasadnienie – na rozstrzygnięcie co do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą należy odstąpić od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając ten artykuł m.in. z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji – uogólniając jego szczegółowo zaprezentowane stanowisko – doszedł do nieuprawnionego wniosku, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, bowiem wymieniając enumeratywnie (we wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach) rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Wskazano przy tym na powody odejścia od – jak sam Sąd uznał – jasnej i jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Wskazać przy tym trzeba, że prezentowane stanowisko zostało wcześniej wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13; z dnia 17 października 2014 r., II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/13. Nie można również zgodzić się z tą częścią uzasadnienia, w której Sąd pierwszej instancji podnosi, że oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzić musi do absurdalnego wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c u.p.d.o.f., ponieważ unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny również i w tym zakresie podziela pogląd przedstawiony w wymienionych orzeczeniach, zgodnie z którym omawiane przepisy pozostają w relacji lex specialis - lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne zawężanie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy. Jest to stanowisko sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji). W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wywód jest logiczny i czytelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które – jego zdaniem – przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanych decyzji, a tym samym za oddaleniem skarg. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1133/11). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia kryteria przewidziane w omawianym przepisie. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając, że zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt a w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje rozstrzygnięto stosownie do treści art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.