I GSK 210/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/13 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/13 oddalił skargę E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca w dniu [...] maja 2010 r. nabyła na terenie Niemiec samochód marki M. B., rok produkcji 2006 r., za kwotę [...] EUR. W dniu [...] maja 2010 r. samochód ten został zarejestrowany w niemieckim urzędzie jako samochód ciężarowy furgon. W dniu [...] maja 2010 r., według oświadczenia strony, dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu [...] czerwca 2010 r. w badaniu technicznym wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu 5 osób. W związku z niezłożeniem deklaracji dla podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu [...] grudnia 2012 r. organ podatkowy dokonał oględzin samochodu, przesłuchał obecnego właściciela samochodu. Następnie w dniu [...] lutego 2013 r. organ wydał decyzję określającą stronie podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, kwalifikując go jako samochód osobowy. Rozpoznając odwołanie strony od przedmiotowej decyzji i utrzymując ją w mocy Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że poza sporem było, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy, zarejestrowany został w dniu [...] maja 2010 r. (po dokonaniu zakupu) jako samochód ciężarowy zamknięty, furgon uniwersalny, w niemieckim urzędzie rejestracyjnym, w dniu [...] maja 2010 r. samochód został wyrejestrowany, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w dniu nabycia pojazd posiadał zablokowane otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa i wymontowane pasy bezpieczeństwa, wymontowaną tylna kanapę, w miejsce której zamontowano przegrodę za przednimi fotelami. W dniu [...] czerwca 2010 r. stacja kontroli potwierdziła, że w pojeździe zamontowano kanapę tylną, zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i wskazała, że pojazd jest przystosowany do przewozu 5 osób. Organ odwoławczy podkreślił, że ocenia stan pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z oświadczeniem producenta pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Obecny właściciel pojazdu zeznał, że zakupił pojazd od strony w stanie, w jakim znajdował się on podczas dokonanych oględzin, czyli ze zdemontowaną podłogą w części bagażowej, zdemontowaną przegrodą znajdującą się za przednimi fotelami, z odblokowanymi otworami do mocowania pasów bezpieczeństwa w części załadunkowej i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, zamontowaną instalacją elektryczną do otwierania szyb w tylnych drzwiach samochodu oraz zamontowaną kanapą tylną. Okoliczności te potwierdziła strona. W opinii organu odwoławczego wskazywało to na fakt, że stan pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego był tożsamy ze stanem z dnia dokonania oględzin pojazdu. Organ stwierdził, że nie przeczy faktowi, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, ale nie oznacza to automatycznie, że nie podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uznał, że skarga skarżącej była nieuzasadniona. W uzasadnieniu wskazano, że powstały między stronami spór dotyczył tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód M. B. [...], w momencie jego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu, o tym że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, przesądzają informacje uzyskane od producenta samochodu oraz oględziny pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast stanowisko skarżącej sprowadza się w sprawie do kwestionowania zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, poprzez powoływanie się na treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wynik badania technicznego z dnia [...] maja 2010 r. oraz oświadczenie sprzedającego jej samochód. Sąd I instancji podał, że w celu rozstrzygnięcia sporu koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód M. B. [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Sąd I instancji wskazał, że organy przyjęły, że zakupiony przez skarżącą pojazd posiadał w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Poza sporem pozostawało, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom, które nie znalazły potwierdzenia w zmianie jego homologacji na ciężarową. Dalej organy wskazały, że na dzień [...] czerwca 2012 r. w pojeździe zamontowane były kanapa tylna, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i wskazały, że pojazd był przystosowany do przewozu 5 osób. Z kolei w trackie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. stwierdzono zdemontowanie w samochodzie podłogi w części bagażowej, przegrody znajdującej się za przednimi fotelami, z odblokowanymi otworami do mocowania pasów bezpieczeństwa w części załadunkowej i zamontowanie pasów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznej do otwierania szyb w tylnych drzwiach samochodu oraz kanapy tylnej. Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu. Z protokołu tych oględzin wynikało, że samochód M. B. [...] w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał cechy konstrukcji, która pozwalałaby na zakwalifikowanie samochodu do pozycji 8704, a to stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od tylnej części towarowej. Zamontowanie takiej przegrody stanowi zabieg trwale naruszający konstrukcję samochodu osobowego i pozwala na jego zakwalifikowanie do samochodów towarowych. Oznacza to, że w momencie istotnym dla powstania zobowiązania w podatku akcyzowym samochód ten był konstrukcyjnie przystosowany do zamontowania dodatkowych foteli dla pasażerów z pasami bezpieczeństwa w tylnej części, przeszklenia w bocznych panelach i drzwiach tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń. Analiza cech omawianego pojazdu wskazywała zatem, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdzał bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Należało zatem stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że sporny pojazd M. B. [...] spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy. E. P. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że samochód marki M.-B. [...], którego sprawa dotyczy, w chwili zakupu i wprowadzenia na obszar Polski był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i tym samym stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym; b) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie"; - art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną"; - art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, w której dla wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z informacji Ministra Infrastruktury w przedmiocie lub bezpośrednio ze świadectwa homologacji producenta dla samochodów marki i typu, jak pojazd, którego cechy są analizowane w niniejszej sprawie, wystawione przez Ministra Infrastruktury dotyczące homologacji pojazdu skompletowanego, jako świadectwo homologacji typu wydane na podstawie art. 68 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 z późn. zm.) dla kategorii samochód ciężarowy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna E. P. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W. z których wynika, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki M. B. rok produkcji 2006. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu [...] maja 2010 r. został zarejestrowany w niemieckim urzędzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy zamknięty, furgon uniwersalny. Następnie [...] maja 2010 r. samochód został wyrejestrowany. W dniu nabycia pojazd posiadał zablokowane otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa i wymontowane pasy bezpieczeństwa, wymontowaną tylną kanapę, w miejsce której zamontowano przegrodę za przednimi fotelami. W dniu [...] czerwca 2010 r. stacja kontroli potwierdziła, że w pojeździe zamontowano kanapę tylną, zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i wskazała, że pojazd jest przystosowany do przewozu 5 osób. Oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt b) zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a.; art. 113 § 1 p.p.s.a.; art. 134 § 1 p.p.s.a. Według art. 113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189, z dnia 9 maja 2012 r., I OSK 1839/11, LEX nr 1166065 i z dnia 4 października 2011 r., II OSK 1528/11, LEX nr 965194). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 447/11, LEX nr 1113116). Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.). O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., to tym samym uznał, że brak było istotnych wątpliwości. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej niepodniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów p.p.s.a., kasator w istocie kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe nie powołując art. 191 O.p. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów kasator upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sąd I instancji nie naruszył prawa prezentując pogląd, że dokumenty, na które powołuje się strona, z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W sprawie, skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem omawianego pojazdu M. B. do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). W rozpatrywanej sprawie strona, zamiast wywieść, jak - w jej ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że sporny samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu ciężarowego i był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.