I FSK 108/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 392/13 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2012 r. nr IPPP2/443-696/12-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 392/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 23 lipca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT." Większość usług świadczonych bezpośrednio na rzecz turysty, nabywa od podmiotów zewnętrznych. Podstawę opodatkowania jej działalności, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyki a ceną nabycia zapłaconą przez organizatora turystki za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi (turysty). Ze względu m.in. na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka, może się także zdarzyć, że wystąpi strata na działalności touroperatorskiej. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, że rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, oraz mając na uwadze to, że czasami zakupione od innych podmiotów usługi, składające się na finalną usługę turystyczną, przewyższą faktyczny popyt, może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia, natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi tzw. marża ujemna. W efekcie końcowym, ustalając marżę na potrzeby rozliczenia, należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując zasady podatku od wartości dodanej, tj. wielofazowości i proporcjonalności. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym? Zdaniem Spółki, marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 23 października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat marży ujemnej w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe. Minister Finansów przyjął, że w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT. Z analizy art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że marżę, stanowiącą podstawę opodatkowania usług turystyki stanowi różnica pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe oznacza, że podstawę opodatkowania, tj. marżę ustala się dla konkretnej usługi świadczonej przez podatnika, a nie dla wszystkich usług świadczonych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Co prawda, z brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej, jednak "marża" nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją bowiem kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich. 2.3. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 119 w związku z art. 109 ustawy o VAT - przez uznanie, że Spółka nie może uwzględniać marży ujemnej powstałej na niektórych imprezach turystycznych, przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) przez naruszenie zasady zaufania i nieuwzględnienie przy ocenie wniosku i stanowiska Spółki, jednolitego orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd wskazał, że analogiczny spór jaki ten, który zaistniał między stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jako przykład takiego orzeczenia Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 774/12 (dostępny w bazie internetowej CBOIS), w którym stwierdzono, że "... w odniesieniu do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie zwrócono już uwagę, że przepis ten określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, co sprawia, że nie znajdują tu zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, zbiór orzeczeń LEX nr 495384). W orzecznictwie podkreśla się również, że z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieść, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle brzmienia powyższych przepisów brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby przyjęcie "marży ujemnej" było niedopuszczalne. "Marża", o jakiej w tych przepisach mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej (podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt.: I FSK 1702/07, I FSK 1874/08 i I FSK 1875/08, z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09 oraz z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 885/11, wszystkie dostępne w CBOIS). [...] Wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala również na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. [...] Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6, jak również ww. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08) (...) Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, publ. CBOSA). (...) za przyjęciem "marży ujemnej" przemawia wykładnia prowspólnotowa. Z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów". 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił zacytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał, że Minister Finansów winien uwzględnić je przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - prawa materialnego, tj.: art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprzyjęcie, że marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach nie może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania, a w konsekwencji powodować obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie; - prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono: o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że nie jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat marży ujemnej w drodze kumulowania marży dodatniej i ujemnej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów neguje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uważa, że marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach nie może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania, a w konsekwencji powodować obniżenia podstawy opodatkowania. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 119 ust. 1-2 dokonana została w oparciu o wcześniejsze wypowiedzi sądów administracyjnych co do rozumienia przedmiotowej regulacji. W przywołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach wyjaśniono, że: art. 119 ust. 1 ustawy o VAT określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, co sprawia, że nie znajdują tu zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania; z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieść, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT; wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala również na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia również podniesiona w niej argumentacja sięgająca do wykładni systemowej i nawiązująca do zasad opodatkowania dotyczących dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, która to kwestia uregulowana została w art. 120 ustawy o VAT. Argumentacja ta opiera się na założeniu, że kumulowanie marż ujemnych i dodatnich byłoby możliwe jedynie, gdyby wyraźnie dopuszczała to obowiązująca regulacja prawna. Założenia takiego nie można zaś akceptować, gdyż stanowi ono bowiem niejako "odwrócenie" istoty problemu. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o VAT (...) Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości; jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej; z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnie art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT przedstawioną w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach. Zaprezentowane w nich twierdzenia co do rozumienia art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT nie pozwalają zgodzić się ze stanowiskiem autora niniejszej skargi kasacyjnej. Podnoszona przez pełnomocnika organu podatkowego okoliczność braku uregulowania wprost w ustawie o VAT możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, nie oznacza, że nie jest to możliwe. Przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się temu. Z art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT nie wynika zakaz możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Z przepisu tego nie wynika również nakaz obliczania kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży obliczenia kwoty należnego podatku. W świetle przedstawionych uwag zarzut naruszenia art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik organu podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie rozwinął argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Trudno zatem tutaj domyślać się w jaki konkretnie sposób, według autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszenia wymienionych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zaś aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął błędny stan faktyczny. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. Sąd, w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem prawidłowego rozumienia art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT. 6.5. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.