II FSK 111/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 878/13 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-661/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 878/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. S. A. z siedzibą w W. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że I. S. A. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe: w przyszłości Spółka może zostać wspólnikiem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej "SKA"). W przyszłości może nastąpić też likwidacja SKA. W takim przypadku Spółka może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Spółkę mogą znajdować się między innymi wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, Spółka otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Spółka postawiła następujące pytania: 1) czy otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ? 2) czy otrzymanie przez Spółkę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ? 3) czy w razie otrzymania przez Spółkę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Spółkę w wyniku likwidacji SKA (pomijając naliczone odsetki) Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? 4) czy w razie otrzymania przez Spółkę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Spółkę w wyniku likwidacji SKA Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Spółka przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z pytań wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W związku z powyższym zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z pytań, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się "wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...)". W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Spółkę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Spółki powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Spółka nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z pytań Spółka wskazała, że w przypadku otrzymania przez Spółkę spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Spółkę w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej czwartym z pytań Spółka wskazała, że analogicznie jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SKA. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego oraz drugiego z pytań, przyznał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Minister wskazał jednakże na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmuje akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, podnosząc, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 16 stycznia 2012r. (sygn. akt II FPS 1/11) - akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ocenie Ministra Finansów, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Z tego względu zdaniem Ministra, przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie, Skarżąca winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej w zakresie pytań trzeciego oraz czwartego, Minister Finansów wywiódł i stwierdził, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., ze względu na fakt, że czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji. Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się, zdaniem Ministra Finansów, z otrzymaniem przez Spółkę środków pieniężnych, zaś otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I. S. A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej oraz że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę środków pieniężnych, co spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w tejże interpretacji. W ocenie Sądu I instancji treść tych przepisów jest czytelna i nie wymaga skomplikowanej interpretacji celowościowej czy systemowej. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną dokonał zabiegu niedozwolonego - rozwiązanie zagadnienia opodatkowania osoby prawnej, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, w tym terminu opodatkowania tej osoby, zastosował do przychodu wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną, w przypadku likwidacji tej spółki. Bazując na opisie sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w aspekcie bieżącego opodatkowania jego przychodu, Minister Finansów wywiódł wniosek, że wypłacana dywidenda będąc należnym, skonkretyzowanym i opodatkowanym przychodem akcjonariusza spółki osobowej, powoduje, że majątek z likwidacji spółki osobowej jest odrębnie uzyskanym majątkiem, wyodrębnionym pojęciowo z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zabieg niedopuszczalny tym bardziej, że sprzeczny z cytowanym przepisem, który obowiązuje erga omnes od dnia 1 stycznia 2011 r. Podkreślenia też wymaga zdaniem Sądu I instancji ta okoliczność, że Spółka w stanie faktycznym wniosku nie ujawniła jaki charakter ma jej wspólnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana we wniosku spłata wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów oraz z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych przez stronę przeciwną na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Minister Finansów na tym etapie postępowania sądowego nie podtrzymuje argumentacji wywodzonej z faktu, że spółką osobową, w której wspólnikiem miała zostać skarżąca jest spółka komandytowa – akcyjna. W ocenie Ministra Finansów naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3 b u.p.d.o.p. wynika z faktu, że spłata wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji. Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w sprawach II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13, (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych. Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.