II FSK 3904/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr IPTPB1/415-116/13-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3904/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi A. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. odbywała aplikację adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej stanowiło warunek do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim, który wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym. Dnia 10 października 2012 r. Okręgowa Rada Adwokacka w K. podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawczyni na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania wnioskodawczyni uzyskała tytuł zawodowy adwokata. Z dniem 10 grudnia 2012 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (j. t. Dz. U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188; zwana dalej: "pr. o adw.") wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej? Zdaniem wnioskodawczyni ww. wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisów. W ocenie wnioskodawczyni istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawczynię z działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W interpretacji z dnia 7 maja 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. W skardze na ww. interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń dotyczącymi warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów; - art. 121 § 1 O.p. w zw. w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżąca i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącej; - art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej opłat rocznych za aplikację adwokacką uiszczonych w latach 2009-2012 oraz opłat za egzamin wstępny na aplikację adwokacką oraz egzamin adwokacki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Kielcach podniósł, że poniesione przez skarżącą wydatki związane z uzyskaniem adwokackich uprawnień zawodowych nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z kolei dla wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Sąd nie podzielił stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Zdaniem Sądu, nie jest także uzasadnionym argument organu, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, nie tylko w formie działalności gospodarczej lecz także w ramach stosunku pracy. Wbrew twierdzeniom organu bowiem w myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 pr. o adw., adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Sąd stwierdził także, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że we wskazanych we wniosku wydatkach poniesionych przez stronę oprócz opłat za aplikację adwokacką wymienione zostały inne wydatki tj. opłaty za egzaminy (konkursowy, adwokacki), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za wpis na listę adwokatów – dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak i mając na względzie charakter instytucji kosztów uzyskania przychodu, zdaniem Sądu, organ udzielający interpretacji winien dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki wnioskodawczyni związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata / aplikacją adwokacką / stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej rozpoczętej po zakończeniu aplikacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tej działalności; zdaniem organu, naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację i wpis na listę, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1517/14, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, czy z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 474/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: - koszty te muszą być faktycznie poniesione, - ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), - musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, - wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem uznać, że wydatki dokonywane na przestani lat, wówczas gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (w tym i składki z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim oraz opłata za egzamin i udział w egzaminie konkursowym na aplikację) nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 tej ustawy.