I SA/Kr 564/11

Sygn. akt I SA/Kr 564/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji, przygotowanie projektów, budowę, przebudowę obiektu, pozyskanie dokumentacji tj. np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych. W przedstawionym we wniosku przez Spółkę zaistniałym stanie faktycznym, Spółka wskazała, iż jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W związku z szybkim rozwojem Spółki, podejmowane są działania zmierzające do otwierania nowych sklepów w różnych częściach kraju. Otwarcie nowej placówki poprzedzone jest szeregiem czynności, przede wszystkim analizą, czy w ogóle w interesie Spółki leży podejmowanie inwestycji w danej lokalizacji. Składa się na to szereg czynności, takich, jak np. zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy, wybór i pozyskanie gruntu, na którym inwestycja mogłaby zostać zrealizowana, przygotowanie projektu architektoniczno - budowlanego, budowa lub przebudowa obiektu itp. Na każdym etapie postępowania Spółka korzysta z usług zewnętrznych podmiotów np. rzeczoznawców, ankieterów, kancelarii prawnych, analityków itp. Konieczne jest również pozyskanie różnego rodzaju dokumentów, takich jak np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych. Na każdym etapie planowania jak i wykonania inwestycji Spółka z różnych przyczyn może zrezygnować z jej kontynuowania. Może zatem dojść m.in. do sytuacji, kiedy wręczony został zadatek na poczet zakupu nieruchomości i Spółka nie ma prawa do jego odzyskania w wypadku rezygnacji z zakupu. Może się też zdarzyć, że Spółka uiściła zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości i wskutek niewypłacalności zbywcy nie ma już możliwości odzyskania wpłaconych kwot - mimo, iż przysługuje Spółce prawo do żądania zwrotu zaliczki, nie istnieje fizyczna możliwość odzyskania pieniędzy. W momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań związanych z nową inwestycją u Wnioskodawcy nadawany jest nowy numer projektu identyfikujący inwestycję w danej lokalizacji albo wykorzystywany jest projekt regionalny uwzględniający podział na poszczególne lokalizacje zwane zadaniami. Z tak ustalonym numerem projektu dokonywane jest księgowanie na koncie "Środki trwałe w budowie" obejmujące wszelkie wydatki związane z planowaną inwestycją, na każdym etapie jej realizacji. Dany projekt gromadzi wydatki poniesione już od samego momentu podjęcia decyzji, czyli od etapu, który można określić "rozpoznawczym". Decyzja o odstąpieniu od realizacji projektu może nastąpić na każdym etapie, czyli również na bardzo wstępnym, określonym powyżej jako "rozpoznawczy". W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy "inwestycja" w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszelkie wydatki związane z planowanym zamierzeniem już od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań zmierzających do jego realizacji, tzn. czy wszystkie wydatki księgowane z danym numerem projektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego mieszczą się w pojęciu "inwestycja"? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, iż wszelkie wydatki księgowane z danym numerem projektu stanowią wartość inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podniosła, iż zgodnie z powołanym art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Pojęcie "inwestycji" zostało określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W świetle ww. przepisu pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli jak stanowi art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zdaniem Spółki, pojęcie "budowa" należy w tym przypadku rozumieć bardzo szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim również czynności związane z przygotowaniem np. do fizycznej budowy budynku. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. (sygn. akt: I FSK 943/06) oraz wyrok z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1086/05, publ. SIP LEGALIS, z których uzasadnienia wywodziła, iż wydatek może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Spółka przywołała także pogląd Ministra Finansów, zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek innych podmiotów . Zauważyła również, że przedmiotowe wydatki, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Jak wskazano powyżej, poprzez poniesienie przedmiotowych wydatków Spółka zmierzała do utworzenia nowej placówki przeznaczonej na cele jej działalności. Spółka uznała zatem, że podstawowy warunek, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czyli poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 30.11.2010 r. uznał, iż stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na przygotowanie projektów, przebudowę obiektu, pozyskanie dokumentacji jest prawidłowe, a w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę a art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Organ wskazał również, iż w świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają jednak bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, który obowiązuje także w przypadkach określonych w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc sprzedaży niedokończonej inwestycji, lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Organ wywiódł, iż w odniesieniu do wydatków: 1. z tytułu nabycia nieruchomości, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia, 2. z tytułu zadatków (zaliczek) na zakup nieruchomości, w sytuacji kiedy Wnioskodawca rezygnuje z zakupu, należy mieć na uwadze zapis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Organ zwrócił uwagę, iż momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady moment fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, istotne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak podkreślić należy, iż warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Jednocześnie organ podkreślił, iż prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka nie zgodziła się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji indywidualnych i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacjom zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka jeszcze raz zaprezentowała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka przywołała przy tym literaturę przedmiotu i powołała wyrok NSA z dnia 14.06.2007 r. wydany do sygn. akt I FSK 943/06, a także przytoczyła uzasadnienie projektu zmiany ustawy, nr druku 781 Sejmu RP VI kadencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanych sprawach spór koncentruje się wokół interpretacji art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie możliwości zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków związanych z planowaną inwestycją już od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działa zmierzających do jego realizacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: ← został poniesiony przez podatnika, ← jest definitywny, ← pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ← poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ← został właściwie udokumentowany, ← nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ponieważ przepis ten posługuje się terminem inwestycji, ale go jednak nie definiuje, treści tej normy prawnej regulującej zagadnienie kosztów zaniechanych inwestycji poszukiwać należy w jego wykładni związanej art. 4a pkt 1 wymienionej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wyłączne odesłanie do tej ustawy uniemożliwia stosowanie w tym zakresie innych regulacji zawartych w pzepisach podatkowych. W związku z tym środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem są nimi w między innymi nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej oraz przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, pamiętać należy ( na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r sygn akt II FSK 1284/08, że aby czegoś zaniechać, to jest "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój" (takie znaczenie posiada wyraz "zaniechać" według Słownika języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933), to przede wszystkim to coś należy rozpocząć. A zatem uznać należy, jak przyjął to między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r wydanym w sprawie sygn akt II FSK 744/07 , że do tego aby rozpocząć wydatki na inwestycję w rozumieniu przepisów o rachunkowości podatnik musi przynajmniej posiadać tytuł do gruntu ( środka trwałego ), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli. Z tych też powodów, zaniechanie planów czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji, w obszarze rozważonych przepisów prawa nie oznacza jej zaniechania - prawnie znaczącego dla unormowania art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Rekapitulując. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione na wczesnym etapie procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z lokalizają zakładu a więc, wszelkie wydatki poniesione na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jak podkreślono bowiem w powołanym wyżej wyroku w sytuacji gdy wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem inwedstycja się jeszcze w ogóle nie rozpoczęła należy stosownie do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej ustalać, badać i oceniać – czy wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Powinno się mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił. Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie wymaga zatem przede wszystkim analizy poszczególnych wydatków z punktu widzenia etaspu inwestucji , na którym została ona zaniechana. Jeżeli wydatki na np. zbadanie rynku potencjalnych klientów, lub określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy zostały poniesione w ramach "inwestycji" , którą zaniechano na bardzo wczesnym etapie, a więc jeszcze zanim można byłoją uznać za inwestycje w rozumieniu art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, to mmożliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać z puntu widzenia kryteriów okreśłonych w art 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc badając czy został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Jeżeli jednak inwestycję zaniechano w późniejszsym okresie, np już po rozpoczęciu budowy , to możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wyżej wymienione cele będzie zależała oprócz wymogów z art 15 tej ustawy od spełnienia warunków określonych w art 16 ust 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do rozumienia pojęcia "likwidacji" użytego w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, iż powinno być ono rozumiane szeroko i odnosić się ono winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. To podatnik podejmuje decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a decyzję tę może wykazać każdym środkiem dowodowym, w tym też odpowiednimi zapisami księgowymi. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż fizyczna likwidacja wszelkich dokumentów związanych z inwestycją, na których pozyskanie wydatki podatnik zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu, uniemożliwiłaby posłużenie się nimi jako materiałem dowodowym w zakresie słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych. Potwierdza to zresztą sam organ gdy stwierdza, iż "zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych" oraz iż "w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych" (Interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...]), co zbieżne jest z zapatrywaniem Sądu wyrażonym w niniejszej sprawie. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustawowych przesłanek do odrębnego traktowania w tym zakresie różnych inwestycji. W dalszym toku postępowania organ uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.