I SA/Kr 1000/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1000/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skarg W.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2013r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 17 kwietnia 2013r. nr [...] i [...], po rozpatrzeniu odwołań W.S., utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2012r. nr [...], [...] oraz [...], [...], określające -wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 161.313,00 zł, a za rok 2008 w kwocie 38.973,00 zł, -wysokość zobowiązania podatkowego W.S. spadkobiercy S.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych nr 1, 3, 4, 6 i 7 położonych przy ul. S. w S. w kwocie 0 zł, -wysokość zobowiązania podatkowego W.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z powyższego tytułu w kwocie 0 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: S. i W. S. korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012r., poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f. wg stanu obowiązującego w 2007r.) złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W toku postępowania kontrolnego, w dniu 19 listopada 2011r. zmarł S.S., a W.S. nabyła po nim spadek w całości w drodze dziedziczenia testamentowego. Organ ustalił, że podatnicy prowadzili w 2007r. pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie najmu oraz sprzedaży lokali uzyskując przychody w wysokości 676.423,20 zł i ponosząc koszty w wysokości 216.828,03 zł, niewykazane w złożonym zeznaniu. Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2012r. nr: [...], [...] oraz [...], [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany powyżej. Od powyższych decyzji W. S. wniosła odwołania, w których zarzuciła: -naruszenie art. 166 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie jednej łącznej decyzji względem dwóch podatników, podczas gdy winny być wydane dwie oddzielne decyzje, -naruszenie art. 102§2, art. 165§4 i art. 148 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia poglądu o wstąpieniu W.S. w charakterze strony - jako jedynego spadkobiercy S.S. do postępowania, którego stroną miał być jej zmarły mąż, a które to faktycznie nie zostało wszczęte z uwagi na niedoręczenie stosownego postanowienia, -naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku uznania przychodów uzyskanych z najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych za przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji, -naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie statuowanego nim zwolnienia w związku z wykorzystaniem zgodnie ze złożonym oświadczeniem "środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań na remont posiadanej nieruchomości, -naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych z najmu lokali. W uzasadnieniu odwołania podatniczka oświadczyła, że przedmiotową nieruchomość nabyła wraz z mężem w celach mieszkaniowych, a nie w celu odsprzedaży i uzyskania źródła dochodów. Wskazała na brak jakichkolwiek ram organizacyjnych swojej aktywności i podniosła, że zmiana sposobu użytkowania lokali jest uprawnieniem właściciela, natomiast przekształcenie lokali użytkowych na lokale mieszkalne świadczy o tym, że podatniczka faktycznie zamierzała zamieszkać w nabytej nieruchomości. Przekształcanie lokali użytkowych na mieszkalne w ramach działalności gospodarczej byłoby wbrew logice, gdyż lokale użytkowe są droższe. Ponadto podatniczka podniosła zarzut formalny twierdząc, że nie wstąpiła do postępowania w miejsce zmarłego męża, gdyż postępowanie to w ogóle nie zostało wszczęte. Wskazała w tym zakresie, że skierowane do jej męża postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na jej ręce w dniu 10 listopada 2011r. Nie mogło ono jednak zostać przez nią przekazane adresatowi, gdyż ten od 6 listopada do dnia swojej śmierci, tj. do dnia 19 listopada 2011r. przebywał w szpitalu w stanie ciężkim i pomimo reanimacji nie odzyskał przytomności, na które to okoliczności przedstawiono dokumentację medyczną. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia wyjaśnił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 166§1 O.p. Stroną była bowiem wyłącznie W. S., równocześnie jako podatnik oraz jedyny spadkobierca S. S.. Gdy po śmierci jednego z małżonków wyłącznym jego spadkobiercą jest drugi z małżonków w pełni zasadne jest prowadzenie jednego postępowania tylko z jego udziałem i rozstrzygnięcie jedną decyzją o jego obowiązkach jako podatnika i jako spadkobiercy podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie doszło też do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w trybie art. 149 O.p. W dniu 10 listopada 2011r. W. S., będąca dorosłym domownikiem, odebrała bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec S. S.. Osoba doręczająca zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Przechodząc do merytorycznych zagadnień przywołano treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., która wśród źródeł przychodów wyróżnia w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, a w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dalej wyjaśniono, że choć umowy najmu stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to nie są do niego zaliczane stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychody związane z działalnością gospodarczą, zaliczone mocą tego przepisu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Zacytowano też legalną definicję pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W celu rozstrzygnięcia, czy przychody w 2007r. uzyskane były z najmu i sprzedaży nieruchomości, czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej, dokonano szeregu ustaleń faktycznych. W ich ramach stwierdzono, że w dniu 6 września 2004r. podatniczka nabyła wraz z mężem lokal użytkowy położony w S. przy ul. S., o łącznej powierzchni użytkowej 1.217,60 m2, za kwotę 351.000,00 zł, pochodzącą z majątku dorobkowego małżonków. Na wniosek S. S. wydana została decyzja o warunkach zabudowy przedmiotowej nieruchomości polegająca na zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na pomieszczenia mieszkalne i usługowe. Dnia 16 czerwca 2006r. S. S., jako inwestor, złożył wniosek o pozwolenie na budowę dotyczący zmiany sposobu użytkowania piwnic oraz 1, 2 i 3 piętra przedmiotowego budynku biurowego na mieszkania. W dołączonym do ww. wniosku projekcie budowlanym znajduje się dokładny opis zakresu planowanych i następnie wykonanych prac polegających m.in. na wyburzeniu większości istniejących (ciężkich) ścian działowych i budowę nowych, płyt gipsowo-kartonowych i z pgs dla uzyskania nowego układu pomieszczeń. Decyzją nr [...] z 7 sierpnia 2006r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia panu S. S. na wykonanie powyższych robót budowlanych. Zawiadomieniem z dnia 3 lipca 2007r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego S. S. poinformował Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. o zakończeniu robót budowlanych polegających na zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na pomieszczenia mieszkalne. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 6 listopada 2007r. ustanowiono odrębną własność lokali, przekształcając nabyty lokal użytkowy na lokale garażowe, biurowe i mieszkalne. Tego samego dnia S. i W.S. dokonali zbycia 4 lokali mieszkalnych, w związku z czym S. S., w złożonej za listopad 2007r. deklaracji VAT-7, wykazał dostawę towarów o wartości 652.716,00 zł, która stanowi łączną wartość netto zbytych lokali. Po dokonaniu sprzedaży lokali mieszkalnych W. i S.S. złożyli w dniu 18 listopada 2007r. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a u.p.d.o.f. W oświadczeniu z 19 stycznia 2010r. wskazali, że pieniądze uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości w dniu 6 listopada 2007r. przeznaczyli na zakup nieruchomości (w dniu 26 czerwca 2009 r. niezabudowanych działek o powierzchni 1470 m2 położonych w Goleszowie za kwotę 75.000,00 zł) i remont nieruchomości (385.347,15 zł). Na potwierdzenie ww. oświadczenia przedłożyli 104 faktury VAT oraz akt notarialny Repertorium [...]. Łączna kwota poniesionych wydatków wyniosła zatem 460.347,15 zł, natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży wyniosła 652.715,89 zł, wobec czego podatnicy zobowiązali się do odprowadzenia podatku od pozostałej kwoty 192.368,74 zł wraz z odsetkami na dzień 20 stycznia 2010r. Dnia 7 listopada 2011r., po otrzymaniu zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, podatnicy złożyli deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) za 2007r., w których każdy z nich zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia w wysokości połowy kwoty netto ze sprzedaży nieruchomości, tj. 326.357,95 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy w wysokości 230.173,58 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 9.618,00 zł. Dnia 9 kwietnia 2008r. podatnicy dokonali zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 za kwotę 197.400,00 zł (wartość netto: 184.485,98 zł), a następnie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat licząc od dnia zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Jednak po upływie dwóch lat podatnicy nie złożyli rozliczenia uzyskanego w 2008r. przychodu. Dnia 7 listopada 2011r., po otrzymaniu zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, podatnicy złożyli deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) za 2008r., w których każdy z nich zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia w wysokości połowy kwoty netto ze sprzedaży nieruchomości, tj. 92.242,99 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy w wysokości 25.092,64 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 6.715 zł. W związku z tą sprzedażą S. S., w złożonej za kwiecień 2008r. deklaracji VAT-7, wykazał dostawę towarów o wartości 184.486,00 zł. Ponadto ustalono, że część nabytych lokali została przez podatników przeznaczona pod wynajem. Z wyżej opisanego stanu faktycznego organ podatkowy wyciągnął wniosek, że podatnicy nabywając w 2004r. przedmiotowy lokal użytkowy, a następnie przekształcając go w 2007r. na 5 lokali o charakterze użytkowym i 11 lokali o charakterze mieszkalnym, dokonali nabycia, które nie miało charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalnych lecz wypełniło przesłanki działalności gospodarczej. Działalność podatników była bowiem prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, ponieważ osiągnęli oni przychody netto z tytułu sprzedaży lokali w kwocie 652.715,89 zł w 2007r. i w kwocie 184.486 zł w 2008r. oraz przychody z tytułu najmu innych lokali, co pozwoliło na uzyskanie - uwzględniając koszt zakupu nieruchomości oraz jej adaptacji - dochodu. Działalność była wykonywana w sposób ciągły, ponieważ w 2007r. sprzedano pięć lokali i kolejny w roku następnym, natomiast na wynajem oferowano lokale na przestrzeni lat 2005-2009. Okoliczności te świadczą, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnicy zamierzali prowadzić tego rodzaju działalność w sposób ciągły, przez które to pojęcie należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów. W końcu, działalność była prowadzona przez podatników w sposób zorganizowany, o czym świadczą czynności podejmowane w zakresie przystosowania zakupionego budynku do podziału i sprzedaży tj. m. in. wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, wniosek o pozwolenie na budowę czy też sporządzony projekt budowlany. Działania te wskazują na podporządkowanie się regułom, normom i nakierowanie na osiągnięcie zamierzonego celu. Wyjaśniono, że brak zarejestrowania działalności nie decyduje o uznaniu konkretnego przychodu za przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza. Dlatego też działalność polegająca na zakupie budynku użytkowego, uzyskaniu pozwolenia na przebudowę, przeprowadzeniu inwestycji, wyodrębnieniu poszczególnych lokali w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięciu jak największego zysku z tytułu ich odsprzedaży dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w okolicznościach wykluczających zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem, stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą. W odpowiedzi na zawarty w odwołaniu zarzut, że organ I instancji nie wykazał, by skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany, by prowadziła biuro, zamieszczała obwieszczenia o swojej działalności i reklamowała się odparto, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą niekoniecznie posiadają zorganizowaną strukturę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołane zostały natomiast okoliczności wskazujące na zorganizowany charakter przedmiotowej działalności. W odwołaniu podniesiono, że wątpliwe jest podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i powtarzalności działanie właścicieli nieruchomości, skoro zakupiona nieruchomość przez wiele lat pozostawała w posiadaniu podatników. Organ odwoławczy zauważył jednak, że od zakupu nieruchomości do dnia sprzedaży pierwszych lokali mieszkalnych upłynęły 3 lata, co uwzględniając rozmiar realizowanego przedsięwzięcia, świadczy o sprawnym i racjonalnym gospodarowaniu. Ponadto nie można mówić o wieloletnim posiadaniu nieruchomości. Nawet jednak gdyby taka sytuacja miała miejsce, to mając na względzie orzecznictwo sądowoadministracyjne nie miałaby znaczenia. Organ odwoławczy nie dał wiary stwierdzeniu, że podatnicy zamierzali zamieszkać w nabytej nieruchomości, po uprzedniej zmianie jej charakteru z użytkowego na mieszkalny. Przeczy temu choćby tylko stwierdzenie odwołania o braku środków albo małych środkach finansowych, pochodzących z świadczeń emerytalnych (w kwocie po 8.244,96 zł za 2007r.). Twierdzenie podatniczki, że z uwagi na małe środki finansowe remonty zakupionej nieruchomości były przeprowadzane sukcesywnie, nieruchomości nie były w sposób ciągły i powtarzalny wprowadzane do obrotu, a sprzedaż 4 mieszkań w 2007r. była koniecznością ze względu na brak środków na dalsze prowadzenie koniecznych remontów oraz wysokie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, prowadzi zdaniem organu do jednoznacznego wniosku, że od początku podatnicy zamierzali pozyskiwać środki finansowe z przedmiotowej nieruchomości, początkowo tytułem najmu (od 2005r.) a następnie z tytułu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, na realizowane sukcesywnie - na miarę pozyskiwanych środków - remont i przekształcenie lokali użytkowych na mieszkalne. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wskazując, że statuowanego tym przepisem zwolnienia nie stosuje się stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w sytuacji, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że formy opodatkowania przychodu z najmu są różne, a ustawodawca wybór pozostawia podatnikowi oraz że właściciel może ale nie musi prowadzić działalności polegającej na wynajmie własnych nieruchomości. Nie ma bowiem znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Ponadto ustawa wcale nie pozostawia podatnikowi swobody wyboru zaliczenia przychodu do określonego źródła. Zakwalifikowanie następuje w sposób zobiektywizowany, a jego efekt musi być jednoznaczny. Wszelkie działania, a zatem i najem, cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Wynajmowanie nieruchomości to bowiem nic innego, jak świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też nie. Istotne jest to, czy aktywność ta ma cechy określone w przepisach ustawy jako istotne dla działalności gospodarczej (aktywność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły). Raz jeszcze podkreślono, że w realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że działania strony, polegające na wynajmowaniu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Nieruchomość została nabyta przez podatników w złym stanie wymagającym remontu, w sytuacji gdy posiadali małe środki finansowe. Nieruchomość ta od chwili nabycia została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i stała się składnikiem przedsiębiorstwa. Wykorzystywanie jej w celach zarobkowych rozpoczęto od wynajmu lokali, a następnie po jej przystosowaniu, przygotowaniu i przekształceniu, nieruchomość ta była wyprzedawana, czyli wykorzystywana w celu uzyskania przychodu z obrotu nieruchomościami. Nadal jednak w części była wynajmowana. Działalność w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami zostały zatem ze sobą połączone z uwagi na tożsamy podmiot, przedmiot, planowany sposób wykorzystania, stałość tego stanu rzeczy, a także jedność w zakresie finansowania i ewidencjonowania kosztów. Z ostrożności zauważono, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2. pkt 11 u.p.d.o.f.). A zgodnie z art.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa ta opodatkowuje przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do wysokości określonego przez organ I instancji zobowiązania podniesiono, że nie ma podstaw do uznania, że podatnik nie prowadził ksiąg, do prowadzenia których był zobowiązany, jeżeli w posiadaniu organu kontroli są kserokopie tych ksiąg poświadczone za zgodność z oryginałem przez organ podatkowy. Księgi tak poświadczone powinny być traktowane tak samo jak ich oryginały. W przedmiotowej sprawie choć organ I instancji wyraził w tym względzie odmienny pogląd o braku ksiąg, to faktycznie - wbrew temu poglądowi - włączył do akt przedmiotowej sprawy kserokopie prowadzonej przez podatnika S. Samul dokumentacji, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT, deklaracji VAT -7. Faktycznie też dokonał oceny prowadzonej przez S.S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie została uznana za dowód tylko w odniesieniu do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ przychody te nie zostały w niej w ogóle ujęte. Uznana została natomiast za dowód w odniesieniu do wykazanych w niej przychodów z działalności gospodarczej w zakresie najmu. W konsekwencji osiągnięty z działalności gospodarczej przychód ustalono w oparciu o księgę przychodów i rozchodów w odniesieniu do przychodów z najmu i w oparciu o akty notarialne sprzedaży lokali mieszkalnych (dokumenty źródłowe) w odniesieniu do przychodów uzyskanych z obrotu nieruchomościami. Co prawda w decyzji stwierdzono, że przychód z najmu ustalono na podstawie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego przychodu (PIT-36), lecz nie ma to faktycznie żadnego znaczenia, ponieważ kwoty wynikające z zeznania i księgi przychodów i rozchodów są w tej samej wysokości. W odniesieniu do kosztów działalności uznano moc dowodową ww. księgi w tej części, w jakiej poczynione przez podatnika wpisy w pełni korespondowały z zapisami rejestru zakupu VAT. Wobec tego że rejestr zakupu VAT był kontrolowany w ramach czynności sprawdzających przez właściwy dla podatku VAT organ podatkowy, dano prymat zawartym w nim zapisom i z korzyścią dla podatnika koszty ustalono w oparciu o poczynione w nim zapisy albo o poczynione w nim zapisy powiększono koszty wynikające z księgi przychodów i rozchodów. Koszty te ustalono zatem w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. Wobec tego, że w prowadzonych przez podatnika księgach nie ujęto kosztów nabycia nieruchomości, przyjęto je w oparciu o akt notarialny, mocą którego została nabyta i uwzględniono je w kosztach sprzedawanych w ramach prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności gospodarczej lokali mieszkalnych. Ostatecznie stwierdzono, że zastosowanie przez organ I instancji art. 23§2 O.p. było w pełni zasadne, a wysokość zobowiązania określona we właściwej wysokości. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła W.S. domagając się ich uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skargach zarzucono naruszenie art. 102§2, art. 165§4, art. 148, art. 149 oraz art.166 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. l oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie argumenty związane z nieskutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skutkujące jej zdaniem nieważnością decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej jako spadkobiercy S. S. Skarżąca ponadto podniosła, że zgodnie z art. 100§1 O.p. wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje, w związku z czym wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań W. Samul jako podatnika i jako spadkobiercy jest nieprawidłowe. Skarżąca stwierdziła też, że jej mąż w chwili śmierci miał zapłacony należny podatek dochodowy i nie posiadał innych zobowiązań wynikających z decyzji wydanych przed jego śmiercią, co oznacza, że w świetle art. 98§1 i §2 O.p. odpowiedzialność skarżącej jest nieuzasadniona. Odnośnie kwestii merytorycznych, skarżąca podtrzymała twierdzenie, że niezasadnie przypisano jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodała, że przychody z najmu uzyskiwał wyłącznie jej mąż. Zdaniem skarżącej sprzedaż 4 mieszkań w świetle orzecznictwa nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 24 września 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1000/13 i I SA/Kr 1001/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1000/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Podstawę powyższego stwierdzenia stanowiło rzetelnie i wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dowody zgromadzone w postępowaniu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wnioski wyprowadzone z tej oceny Sąd uznał za prawidłowe, logiczne i nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne sprawy dokonane zarówno przez organ podatkowy jak i organ odwoławczy należy uznać za kompletne i całkowicie wyjaśniające stan faktyczny, będący podstawą orzekania. Powyższy wniosek Sąd oparł na przyjętym stanie faktycznym, ustalonym w postępowaniu podatkowym, a szczegółowo przedstawionym we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Tak ustalony stan faktyczny w sprawie zostały następnie prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 148, art. 149 i art. 165§4 i art. 166 O.p. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do W.S. i S.S.. postanowieniem z 4 listopada 2011r. W dniu 10 listopada 2011r. W. S. odebrała jako dorosły domownik, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec męża S.S. a osoba doręczająca przesyłkę zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Jak wskazuje się w orzecznictwie gdy podatnika - osoby fizycznej nie ma w domu, fiskus może doręczyć pismo, np. decyzję podatkową, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu za pokwitowaniem. Warunkiem niezbędnym jest to, żeby osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (wyrok NSA z 21 września 2012r. sygn. akt: II FSK 162/11dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 12 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1646/11, stwierdzając, że skoro w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Powyższe oznacza, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w stosunku do S.S., był on stroną tegoż postępowania i w chwili doręczenia postanowienia podatnik żył. To oznacza także i to, że po śmierci S. S., która miała miejsce w toku postępowania, w miejsce dotychczasowej strony (S. S.) wstąpiła jego jedyna spadkobierczyni czyli żona W. S. (art. 100§2 O.p.). Niezasadny był także zarzut odnoszący się do naruszenia art.100§1 O.p. polegający na wydaniu decyzji w stosunku do W. S. jako spadkobierczyni zmarłego męża, mimo, że mąż nie miał żadnych zaległości podatkowych. Skarżąca nie dostrzega bowiem tego, że art. 100§1 O.p. odnosi się do innej sytuacji. Przepis ten ma zastosowanie do następcy prawnego spadkodawcy tylko w tych przypadkach, gdy spadkodawca zmarł przed rozpoczęciem wobec niego postępowania podatkowego, a więc gdy nie zostało wobec niego wszczęte takie postępowanie. W przedmiotowej sprawie, w chwili śmierci spadkodawcy, toczyło się już wobec niego postępowanie ale jeszcze nie zostało zakończone wydaniem decyzji wobec czego spadkodawczyni W. S. wstąpiła do tego postępowania jako jego strona w miejsce poprzednika prawnego–spadkodawcy S. S.. Równolegle w sprawie prowadzone było postępowanie także w stosunku do podatniczki. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, które sprowadzają się do zanegowania stanowiska organów wedle, których podatniczka i jej zmarły mąż, w stanie faktycznym sprawy prowadzili działalność gospodarczą, to należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród źródeł przychodów – w pkt 3 - wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza - a w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, działalność Skarżącej polegała zatem na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości. W kwestii decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2007r., i 2008r. w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, słusznie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 28/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (vide uchwały Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r. sygn. akt: II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992r., nr 5, poz. 65 i z 15 czerwca 1991r. sygn. akt: III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992r., nr 2, poz. 7). Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Definicją legalną jest każda definicja, która została sformułowana przez legislatora, umieszczona w tekście prawnym i dotyczy wyrazu/wyrażenia występującego w tekście prawnym. Sam fakt umieszczenia jej w tekście prawnym przesądza o uznaniu za definicję legalną, nie ma znaczenia cel uzasadnienia jej sformułowania, budowa itd. Legislator formułuje definicje legalne dla wyrazów wyrażeń, które mają pierwszoplanowe znaczenie w kontekście językowym, a także tych, które nie są dostatecznie jednoznaczne w kontekście językowym, w którym występują w tekście prawnym. Wyrazy/wyrażenia przyjęte przez legislatora z języka polszczyzny współczesnej nie są definiowane w definiowane w tekście prawnym tylko, wtedy gdy uznaje on je za dostatecznie jednoznaczne. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia wyrazowi/wyrażeniu, stanowiącemu definiendum w tej definicji. Jest ona swego rodzaju metanormą. (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 157). Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (vide B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Co istotne, w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (vide R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007r., sygn. akt: K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Działalność podatnika miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Zbadania wymagał kwestia czy sprzedaż nieruchomości jak również świadczenie usług najmu lokali dokonywana we własnym imieniu przez podatnika, spełniało kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było dokonanie właściwej wykładni zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz zbadanie, czy taką właściwą wykładnię omawianej normy zastosowały organy podatkowe. Sąd analizując wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach w latach 2007-2008 jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: podatniczka nabyła z mężem budynek mieszczący się w S. przy ul. S. następnie złożyła wniosek o pozwolenie na budowę dotyczący zmiany sposobu użytkowania piwnic oraz I, II i III pietra budynku (z budynku biurowego na budynek mieszkalny), przeprowadziła prace budowlane i w rezultacie powstało 5 lokali garażowych, 1 lokal biurowy oraz 11 lokali mieszkalnych. W listopadzie 2007r. zbyto 4 lokale mieszkalne z łączną kwotę 625.716,00 zł. uzyskane środki finansowe przeznaczyli na zakup nieruchomości położonej w G. (na co przedłożono 104 faktury VAT). W kwietniu 2008r. zbyto kolejny lokal mieszkalny (oznaczony nr 1) i zadeklarowali, że uzyskane środki przeznaczą na własne cele mieszkaniowe jednak tak się nie stało. Dodatkowo, część pomieszczeń lokalu biurowego została wynajęta (umowy najmu z 2005r., 2006r., 2007r. i 2009r.) i podatniczka uzyskiwała dochód z tego tytułu w latach 2007-2008. Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na sprzedaży wielu lokali i wynajmu pozostałych miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości sprzedawanych i wynajmowanych lokali nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p. a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji dopełniły powyższego obowiązku. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości i z tytułu najmu lokali. Reasumując- w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą dowody z dokumentów a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.