I FSK 1217/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 95/12 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz L. K. kwotę 2.726 (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 95/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję organu I instancji określającą L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości 28.583 zł. i określił wysokość zobowiązania na kwotę 24.931 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona u L. K. - właściciela "M.", wykazała zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 21.637 zł, natomiast wartość podatku należnego została przyjęta w kwocie zgodnej z zadeklarowaną. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzją podzielił ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy powziął jedynie wątpliwości co do ustaleń dotyczących faktury z dnia 31 marca 2006 r., nr [...]. W ocenie organu II instancji przeprowadzone postępowanie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. G., stanowiły jednocześnie usługi udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez przedsiębiorstwo K. H. "P.". Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie były faktury wystawione przez firmę P. G., które to organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy posłużyły się ustaleniami dotyczącymi innych okresów rozliczeniowych, w których zakwestionowano między innymi faktury dotyczące kupna prętów metalowych. Jako dowód w sprawie, dopuszczono też dokumenty zgromadzone w zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. G. W postępowaniu tym ustalono, że ujęte w ewidencji zakupu faktury, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje K. H. "P." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane wynikające z tych faktur są zbieżne z danymi zawartymi w fakturach wystawionych przez firmę P. G. na rzecz "M." L. K. Nierzetelność powyższych faktur potwierdził również P. G. Odnośnie usług transportowych świadczonych przez P. G., organy podatkowe dały wiarę jego zeznaniom, w których wskazał, że na wszystkie usługi transportowe zakupione od przedsiębiorstwa K. H. "P." wystawiał faktury sprzedaży dla "M." L. K., które stanowiły de facto refaktury wcześniej wystawionych faktur. Organ odmówił mocy dowodowej dołączonym przez stronę dowodom wydania materiałów "WZ" podpisanym przez osoby zatrudnione przez skarżącego: A. R. kierownika Oddziału "M." w W., K. K. – Kierownika Oddziału "M." w Z. i opatrzone stemplami wjazdowymi H. S.A. brama wjazdowa nr 4, zamówieniom kierowanym przez "M." L. K. do firmy P. G., listów przewozowych, dowodów dostawy towaru, które zostały opatrzone pieczęcią i podpisem P. G. a także zeznaniom zawnioskowanych przez stronę świadków. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w marcu 2006 r. podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę P. G., gdyż w ocenie organu faktury te zostały wystawione na fikcyjne zdarzenia. Sąd przywołał treść art. 88 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). W ocenie Sądu zasadniczą kwestią na gruncie niniejszej sprawy było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawione przez P. G. na rzecz L. K., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. wykonania usług transportowych oraz sprzedaż prętów. Na tak postawione pytanie Sąd udzielił odpowiedzi negatywnej, która w jego opinii nie budzi wątpliwości w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe, wbrew postawionym w skardze zarzutom, przeprowadzone zostało bowiem w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym, w którym pod wątpliwość poddano wiarygodność faktur, przeczące temu twierdzenie podatnika, nie mogą stanowić wystarczającego przeciwdowodu dla obalenia tych wątpliwości. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia reprezentowanego stanowiska, a organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania go w dokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podatnik z powyższego obowiązku się nie wywiązał. Ograniczał się jedynie do formułowania przeciwnych do organu wniosków, próbując zasłaniać się zasadą in dubio pro tributario. Według Sądu nie jest prawdą, że zaskarżona decyzja jest jedynie konsekwencją postępowania toczącego się wobec P. G. i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń dotyczących obrotu pustymi fakturami z K. H. "P.". Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że sam fakt pojawienia się L. K. wśród kontrahentów P. G. stanowił samodzielną podstawę do przyjęcia, że faktury dokumentujące zawierane pomiędzy tymi podmiotami transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd przyznał, że kontrola przeprowadzona w firmie P. G. i ustalone w jej wyniku nieprawidłowości w prowadzonej rachunkowości dały organom podatkowym asumpt do przeprowadzenia takich kontroli u kontrahentów nierzetelnego podatnika, ale nie zgodził się z zarzutem skargi, że przesądziły one o wyniku przedmiotowego postępowania. Sąd podzielił także dokonaną przez organ ocenę dokumentów przedłożonych w toku postępowania i uznał, że słusznie organ ocenił te dokumenty jako stworzone na potrzeby postępowania i z tego powodu odmówił im mocy dowodowej. Także ustalenia dotyczące fikcyjności świadczonych przez P. G. usług transportowych nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości. Postępowanie dowodowe wykazało, że P. G. w okresie objętym kontrolą posiadał jeden ciągnik i jedną naczepę, co już z tego powodu czyniło niewiarygodnym przyjęcie, że usługi, na które wystawione zostały faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy prawidłowym założeniu, że w omawianym okresie P. G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ podjął działania zmierzające do zbadania rzetelności faktur poprzez porównanie przedstawionych w nich odległości z ilością zużytego paliwa, która i w tym przypadku oceniona musiała zostać na niekorzyść podatnika. Stawianie w tym przypadku przez skarżącego zarzutu o nieprawidłowym kierunku wniosku dowodowego, który w jego ocenie powinien zmierzać do wykazania czy posiadając jeden samochód mógł zużyć taką ilość paliwa jest niedorzecznością. Fakt posiadania jednego pojazdu został udowodniony na podstawie innych dokumentów, a zdaniem organu nie było wykazanie możliwości motorycznych jednego pojazdu a prawdziwości danych zawartych na fakturach tj. czy P. G. w rzeczywistości pokonał odległości wskazane w fakturach. Sąd zważył, że na podstawie tak zebranego materiału dowodowego wniosek organu o fikcyjności wystawionych faktur jest prawidłowy. Organ wyczerpał w tym zakresie możliwości dowodowe a wyciągnięte przez niego wnioski należy uznać za odpowiadające zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można w związku z tym mówić o dowolności oceny organu. Sąd uznał zarzuty skargi w pozostałym zakresie za bezzasadne, opierając się przy tym na prawidłowo, w jego ocenie, przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd stwierdził, że wobec takiego rozkładu dowodów trudno nie oprzeć się przekonaniu, że gołosłowne twierdzenia skarżącego są niczym innym jak nieudaną próbę kamuflowania nierzetelności podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik L. K., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie dopuściły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie, 3) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjście przez Sąd I instancji ponad granice skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna dostarcza uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że skoro przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, to wykluczone jest, aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP. Norma zawarta w art. 2 Konstytucji RP jest normą generalną, z której wywodzone są inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że aby skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (tak wyroki NSA: z dnia 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, publ. w LEX nr 166070; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 250/06, publ. w LEX nr 317893). Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP wynika, że skarżący powołując się na zasadę ustrojową, w istocie kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe. Główny argument strony opiera się na tym, że sprawa inaczej została oceniona przez sąd karny. Kwestionując tę ocenę skarżący nie podaje jednak ani w petitum tego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu przepisu Ordynacji podatkowej, ani ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, z którego wynikałoby związanie oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd karny w wyroku uniewinniającym, co więcej nie wskazuje też na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie czynią zarzut ten nieskutecznym. Skoro poza samym wskazaniem na normę ustrojową, skarżący w ramach powyższego zarzutu nie precyzuje, jakie przepisy zostały naruszone - przy których stosowaniu nie została uwzględniona zasada państwa prawnego – to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki nie jest skuteczny. Kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej łączą się ze sobą i dlatego winny być rozpatrzone łącznie. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne z zakresu wykonywanej przez skarżącego produkcji i zużycia materiałów między innymi w celu ustalenia, czy dostawy realizowane przez P. G. były niezbędne do wykonania produkcji u skarżącego. Z kolei naruszenie art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej, polegało zdaniem strony na nie wyjściu poza granice skargi i nie uchyleniu zaskarżonych decyzji, mimo że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, bowiem nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego. W sprawie tej organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. G., uznając, że wystawca faktur nie mógł wykonać tych usług ze względu na brak własnych możliwości technicznych, jak i niemożność ich wykonania przy pomocy osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej stanowiło uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano także – wbrew wyraźnej dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne postawione powyżej zarzuty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało natomiast uwzględnić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd administracyjny winien zawrzeć ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Poza wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych z uzasadnienia wyroku powinien wynikać sposób ich wykładni i zastosowania. Sąd powinien też w sposób przekonujący wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony zgłoszonych w skardze. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie wskazał także przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do poszczególnych zarzutów skargi. W istocie bowiem uzasadnienie wyroku ogranicza się do przedstawienia działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska. W sprawie tej skarżący powoływał się na zeznania świadków oraz okoliczności potwierdzające jego stanowisko, wskazywał na to, że w postępowaniu karnym ten sam materiał dowodowy oceniony został odmiennie. Sąd I instancji do tych pierwszych zarzutów w ogóle się nie odniósł, natomiast odnosząc się do odmiennej oceny materiału dowodowego zawartej w wyroku karnym uniewinniającym stwierdził zaś jedynie, że bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia pozostaje dołączony do akt odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R. z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt II [...], którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że prejudycjalność prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym ze względu na treść art. 11 P.p.s.a. polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku, co do popełnienia przestępstwa. Uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący, w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania wyroku uniewinniającego. Brak związania takim wyrokiem oznacza, że będzie to dodatkowy dowód w sprawie podlegający jak każdy inny ocenie, a wobec tego Sąd ten stwierdził, że dokonując tej oceny doszedł do przekonania, że dołączony do akt wyrok uniewinniający nie dyskredytuje prawidłowych ustaleń organów. Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na treść art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku uniewinniającego nie są więc wiążące dla sądu administracyjnego. Spowodowane to jest przede wszystkim z tym, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, inny jest też cel postępowania karnego i postępowania administracyjnego. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego, nie oznacza to jednak, że sąd ten nie powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Samo stwierdzenie, że wyrok uniewinniający nie dyskredytuje prawidłowych ustaleń organów jest arbitralne, nosi cechy dowolności tej oceny, w konsekwencji też może podważać zasadę zaufania, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z regułami postępowania w nim obowiązującymi, sam nie powinien bowiem reguł tych naruszać. Z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. niemożliwe jest dokonanie oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w ramach których skarżący odnosi się do nieuwzględnienia dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej, które jego zdaniem przemawiają na jego korzyść. Na obecnym etapie postępowania taka ocena byłaby przedwczesna. Końcowo stwierdzić należy, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony, złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o zastosowanie trybu wynikającego z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę; w tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowi naruszenie przepisu prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem z oczywistych względów art. 188 P.p.s.a. nie mógł być zastosowany. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście wszystkich zarzutów skargi. Obowiązkiem Sądu będzie wyrażenie tej oceny w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.