I SA/Gd 963/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. C. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r. Decyzjami z dnia 14 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 oddalono skargi na powyższe rozstrzygnięcia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji. Skarżący, stosownie do przepisu art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), wniósł o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005 r. W myśl art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Według skarżącego, powołującego się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., wydane w sprawie P 45/09, organ podatkowy nie jest związany obowiązkiem badania, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r., w której odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2005 r. Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada uznaniowy charakter. Zatem, w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji może być wydana, a brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji) ani art. 7 Konstytucji. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z dnia 31 maja 2005 r., w trybie art. 253 O.p., daje gwarancję doprowadzenia do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie P 45/09, realizując tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej przez stronę pismem procesowym z dnia 14 listopada 2011 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień strony oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p oraz na naruszenie art. 253 O.p. poprzez odmowę uchylenia i zmiany decyzji pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ hasłowo odniósł się do jego twierdzeń, a następnie zdefiniował takie pojęcia jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wskazał, że został od niego pobrany podatek niekonstytucyjny. Podał, że jest zmuszony zakończyć działalność gospodarczą z powodu braku możliwości finansowania. Skarżący powołał uchwałę NSA z 13 lipca 2009 r. w sprawie I FPS 4/09. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie spornego podatku akcyzowego został nałożony na skarżącego na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a to z uwagi na niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji, mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. w sprawie sygn. akt P 7/00. Wskazane przepisy wykonawcze, w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność orzecznictwa na tle możliwości domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji nieponiesienia ciężaru tego podatku. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie l FPS 4/09 przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (ONSAiWSA 2009/6/102). Z kolei, według uchwały całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011/5/93 oraz LEX nr 824345), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu skarżący, uzasadniając swój ważny interes w sprawie wskazywał argumenty natury ekonomicznej, które zostały pominięte w spornej decyzji, bowiem nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego oraz prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 253 § 1 O.p. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji odnośnie przekroczenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji granic uznania administracyjnego, a w szczególności braku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 O.p., a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do tych wszystkich kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. W ocenie NSA Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach. W sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. W świetle skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu I instancji w ocenie NSA trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nieponiesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11). NSA wskazał, że z uwagi na znaczny upływ czasu, za jaki skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego, może wyłonić się kwestia natury dowodowej dla wykazania, czy skarżący poniósł, czy też nie, ciężar ekonomiczny omawianego podatku. Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 O.p. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że kwestia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 253 § 1 O.p., organ podatkowy uwzględni, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powołanego wyżej przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Sąd wskazał, że do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas domagałby się przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny. Sąd podał, że w kwestii ciężaru dowodu organ winien posiłkować się art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi materialnoprawną podstawę dla domagania się zwrotu nadpłaty, w tym także z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Oznaczałoby to wówczas, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego, co nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 O.p. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się WSA do wykładni NSA dokonanej w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt I GSK 232/12; - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów organu i uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewskazanie jakiego rodzaju przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji; * art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego trybu postępowania; * art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w Gdańsku wnioskowanego przez organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. C. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wszystkie z wyjątkiem ostatniego, podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. zarzuty są trafne. Zdaniem Sądu II instancji WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia ograniczając się jedynie do wskazania, że na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. Ponadto zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ zacytowanie w uzasadnieniu fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12 nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. W ocenie NSA nie jest trafny ostatni zarzut skargi kasacyjnej – naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w Gdańsku wskazanych przez organ, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA powołał wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., którymi prawomocnie rozstrzygnięto w przedmiocie nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 337/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2013 r., o sygn. akt I GSK 337/13. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy zaznaczyć, że przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p. nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym, niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie, ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 O.p. służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12). Organowi podatkowemu nie wolno powoływać się ogólnie na interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy szczegółowo wyjaśnić, w czym ten interes się przejawia i odnieść go do indywidualnie rozpatrywanej sprawy. Żaden z obu interesów nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" przesądza o tym, że do zastosowania komentowanego przepisu wystarczy powołanie się na jeden interes, choć możliwe jest wzięcie pod uwagę ich obu jednocześnie (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r., III SA 2178/99, LexPolonica nr 420823, GP 2006, nr 227, s. 12). Przypomnieć należy, że w ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji odnośnie przekroczenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji granic uznania administracyjnego, a w szczególności braku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 O.p., a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do tych wszystkich kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. W sprawie nie została jednak dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Zaznaczyć należy, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146–148). Zauważyć należy, że w orzecznictwie ETS wskazuje się, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Rodzi to konieczność poczynienia ustaleń w zakresie powstania zubożenia po stronie podatnika. Zaznaczyć należy, że wyjaśnienie kwestii poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 O.p. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby zaś dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Zaznaczyć należy, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 253 § 1 O.p. tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika nie była przedmiotem badania przez organy. W tym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe pozostałe zarzuty skargi należało ocenić jako przedwczesne. Rzeczą organu w toku dalszego postępowania będzie zatem rozważenie kwestii poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w świetle przesłanek z art. 253 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.