III SA/Wa 604/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – R.G. wnioskiem z 17 lipca 2012 r. (do organu wpłynął 13 sierpnia 2012 r.) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w zakresie uznania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci jako darowizny przedsiębiorstwa, opodatkowania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci oraz obowiązków wynikających z likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenia przyszłe: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach: jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. R.G. (dalej: "P") z siedzibą w B. oraz jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. Skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą P., jest zarejestrowany jako podatnik VAT. R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. także jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowy nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności: nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w W. przy [...], (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.); w W przy ul. [...] oraz w miejscowości P. nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. przy [...] oraz przy ul. [...]; nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Skarżącego oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P. nieruchomości położone w G. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia wniosku zostały wykonane prace porządkowo- rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja z [...] października 2011 r., na podstawie której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmującą budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną); ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P., dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P. wierzytelności P. Skarżący będący w związku małżeńskim z M.G. - pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym składniki majątku P., objęte są tą wspólnością. Skarżący wraz ze swoją żoną mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. Skarżący (wraz ze swoją żoną) darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana i wyrejestrowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny dzieci Skarżącego przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT. Dzieci Skarżącego otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (współwłasność w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, dzieci Skarżącego wniosą majątek firmy P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w P., w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z o.o. z siedzibą w P. Wniesienie wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: “k.c.") W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), dzieci Skarżącego jako komandytariusze spółki J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym dzieci Skarżącego otrzymają ww. darowiznę. Następnie ww. spółka komandytowa w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim była ona uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości. Dzieci Skarżącego przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku VAT. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania: Czy składniki majątku, które Skarżący, wraz ze swoją żoną zamierzają darować swym dzieciom winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku VAT) traktowane jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część? Czy dokonanie przez Skarżącego, jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą P., i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku VAT, w szczególności zaś, czy ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy po stronie Skarżącego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, który został uprzednio przez niego odliczony? 3 Czy likwidacja przez Skarżącego działalności gospodarczej P., która nastąpi po dokonaniu przez Skarżącego (wraz z jego żoną) darowizny majątku P. na rzecz ich dzieci, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku VAT, poza: - wynikającym z art. 14 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: “u.p.t.u.") obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania przez Skarżącego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz wynikającym z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania przez Skarżącego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ? Zdaniem Skarżącego na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Opisany w stanie faktycznym przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje bowiem wskazane w art. 5a pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 551 k.c. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. Podkreślił, że powyższej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż ww. majątek P. zostanie darowany przez Skarżącego i jego żonę ich dzieciom na współwłasność. Podał, że kryterium decydującym o tym, czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w przedmiotowym przypadku przedmiot darowizny stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący wskazał, że dokonanie przez niego – jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą P. - i jego żonę darowizny składników majątku na rzecz dzieci nie będzie rodzić dla niego żadnych konsekwencji na gruncie podatku VAT; w szczególności przedmiotowa darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, który został uprzednio przez niego odliczony. Skarżący podał, że z uwagi na przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 1, przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo/ zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (m.in. przepisów u.p.t.u.); zatem dokonanie na rzecz dzieci darowizny tego przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Uzasadniając stanowisko, że w związku z dokonaniem ww. darowizny nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego VAT, Skarżący przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. i stwierdził, że ponieważ przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (m.in. u.p.t.u.), to obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. nie wystąpi po stronie darczyńcy, jako zbywcy przedsiębiorstwa. Wskazał, że art. 91 ust. 9 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie zaznaczył, że obdarowani, tj. dzieci Skarżącego, nie są podatnikami podatku VAT, dlatego po ich stronie również nie pojawi się obowiązek dokonania ww. korekty podatku naliczonego VAT. Podniósł, iż w praktyce obowiązek dokonania korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT pojawia się po stronie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, lecz będą służyć również działalności od VAT zwolnionej lub VAT nie podlegającej. Z uwagi na fakt, iż. z jednej strony dotychczasowa działalność gospodarcza P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z drugiej zaś działalność spółki komandytowej J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesione tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. (dzieci Skarżącego otrzymają ww. przedsiębiorstwo na współwłasność w drodze darowizny od rodziców i zgodnie z planem w tym samym dniu wniosą je do ww. spółki komandytowej tytułem wkładu (aportu)), będzie w istocie zbieżna z działalnością P., a więc również będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej majątek, będzie nadal służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT i w związku z tym obowiązek dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku VAT w praktyce nie powstanie. Ustosunkowując się do pytania nr 3 Skarżący stwierdził, że likwidacja działalności gospodarczej P., która nastąpi po dokonaniu przedmiotowej darowizny majątku P. na rzecz dzieci, nie będzie rodzić po jego stronie żadnych konsekwencji na gruncie podatku VAT poza: obowiązkiem sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 u.p.t.u. obowiązkiem zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u., zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Zgłoszenie to będzie stanowić dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia wnioskodawcy z rejestru jako podatnika VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci jako darowizny przedsiębiorstwa i opodatkowania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci oraz jest prawidłowe w zakresie obowiązków wynikających z likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego z pytań, organ pokreślił, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u. przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał na treść art. 2 pkt 27e u.p.t.u., z którego wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym; w opinii Ministra oznacza to konieczność ustalenia, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podkreślił, że według u.p.t.u., mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 ust. 27 e u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził, że zakres wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w u.p.t.u. jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE. z 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 ze zm., którego implementację stanowi art. 6 u.p.t.u. (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Minister wskazał, że w wyroku z 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 (opubl. PP 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał podał, iż z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny, uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez art. 6 pkt 1 u.p.t.u., należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). TSUE wyjaśnił bowiem, w ww. wyroku, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem organu orzeczenie TSUE z 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01 należy odczytywać w ten sposób, iż warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Organ podniósł, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa na współwłasność (w równych częściach ułamkowych) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie jest możliwe prowadzenie działalności przez osoby otrzymujące ułamkowe części przedsiębiorstwa. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Organ stwierdził, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz planowany przez Skarżącego sposób przeprowadzenia transakcji, że o tym, czy zbycie składników majątku winno być dla celów podatku VAT traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Ten sposób interpretacji, zdaniem organu, potwierdza również treść art. 91 ust. 9 u.p.t.u., który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana, przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisanej sytuacji nabywcami są osoby fizyczne, które nie będą kontynuować działalności gospodarczej w żadnej formie, nie można zatem mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz dzieci nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy przez obdarowanych. Obdarowani nie będą prowadzić tej działalności gospodarczej, lecz wniosą otrzymane składniki do zupełnie innego podmiotu. Oznacza to, że w tej sytuacji nie będzie żadnej kontynuacji działalności zbywcy przez nabywców. Minister podniósł, że w opisanej sytuacji przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na współwłasność na rzecz trójki dzieci, jeżeli nabywcy nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej i nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., lecz zamierzają jedynie wnieść otrzymany majątek w drodze aportu do innej spółki, skutkuje tym, iż każde z dzieci otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa, na której nie będzie kontynuowało działalności gospodarczej zbywcy, jako podatnik VAT. Dlatego też, składniki majątkowe, które Skarżący zamierza wraz z żoną darować swoim dzieciom, nie mogą być dla celów podatku VAT traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu stanowisko Skarżącego co do pytania nr 2 również należy uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, które Skarżący zamierza wraz z żoną przekazać na rzecz dzieci w formie darowizny, nie mogą być dla celów VAT traktowane jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. A zatem czynność przekazania składników majątkowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący, dokonując wraz z żoną darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci, wystąpi w roli podatnika podatku VAT; czynności te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a po stronie Skarżącego wystąpi obowiązek ewentualnej korekty naliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 do 8 u.p.t.u. Końcowo Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 14 ust. 1 - ust. 6 oraz art. 96 ust. 6 u.p.t.u. uznał, że stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 3 jest prawidłowe. Wskazał także, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w części, w której Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 91 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."). W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż ani przepisy k.c., ani inne regulacje cywilnoprawne, nie dają podstaw prawnych do traktowania zbycia udziału we współwłasności w sposób odmienny od zbycia własności. Udział we współwłasności nie jest traktowany jako prawo odrębne od własności, o czym świadczy chociażby umiejscowienie przepisów o współwłasności w k.c. Przepisy k.c. wymieniają w Księdze Drugiej własność i inne prawa rzeczowe, przy czym współwłasność nie jest traktowana jako odrębne od własności prawo, lecz jest uregulowana w Tytule I Księgi Drugiej zatytułowanym "Własność" (art. 195 i nast. k.c.). Współwłasność nie jest także wymieniona jako odrębne prawo własności. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia, zdaniem Strony, jednolite orzecznictwo sądowe m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2005 r. sygn. III CK 92/05. Skoro z punktu widzenia prawa cywilnego własność i współwłasność winny być traktowane w identyczny sposób, to takie samo traktowanie winno również mieć miejsce na gruncie prawa podatkowego. Brak jest bowiem normatywnych podstaw do tego, aby zbycie udziału we współwłasności, które w świetle przepisów prawa cywilnego traktowane jest tak samo, jak zbycie prawa własności, było traktowane odmiennie od zbycia prawa własności dla celów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1951/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 października 2009 r. sygn. I SA/Po 490/09. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że przedmiotowa darowizna winna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega VAT. Odmawiając zastosowania tego wyłączenia w niniejszej sprawie, organ dopuścił się naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że za zasadnością tezy, iż udział we współwłasności przedsiębiorstwa winien być dla celów podatkowych traktowany jak przedsiębiorstwo, przemawia także stanowisko Ministra Finansów wyrażone na tle sprawy jego i jego dzieci oraz spółki J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w P., w której komandytariuszami są dzieci Skarżącego. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. na wniosek J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa organ podatkowy stwierdził, iż: "przedmiot aportu do spółki J. wyczerpuje wskazaną wyżej definicję przedsiębiorstwa zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego. Warto zaznaczyć, iż po dokonaniu darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa R.G. dokona likwidacji działalności związanej z tym przedsiębiorstwem, w którym zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w spółce, która otrzyma aportem przedmiotowe składniki majątku. Tym samym składniki materialne i niematerialne otrzymane przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa tytułem wkładu (aportu) wniesionego przez komandytariuszy tj. J.G., R.G. i M.G. winny być traktowane jako przedsiębiorstwo. Zatem w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy". Podatnik podkreślił, że skoro w ocenie organu podatkowego składniki majątku otrzymane przez J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa od dzieci Skarżącego tytułem wkładu (aportu) stanowią przedsiębiorstwo dla celów podatkowych, to konsekwentnie uznać należy, iż dzieci Skarżącego wniosły tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo dla celów podatkowych. W rezultacie przedmiot darowizny dokonanej przez Skarżącego wraz z jego żoną na rzecz ich dzieci także stanowi przedsiębiorstwo dla celów podatkowych. Skarżący ponadto stwierdził, iż postępowanie organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż przedmiot darowizny dokonanej przez Skarżącego wraz z jego żoną na rzecz ich dzieci nie stanowi przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, z drugiej zaś w ww. interpretacji indywidualnej z 29 października 2012 r. okoliczność tę sam potwierdził. Postępując w sposób wewnętrznie sprzeczny organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, iż w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona od VAT tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo jest zbywane na rzecz jednego nabywcy, będącego podatnikiem VAT, który będzie kontynuował działalność zbywcy. W ocenie Skarżącego, biorąc pod uwagę aksjomat racjonalnego ustawodawcy, stwierdzić należy, iż gdyby rzeczywiście prawodawca uzależniał uznanie zbycia składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa od spełnienia dodatkowych warunków wskazywanych przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wówczas niewątpliwie warunki te wymieniłby wprost w przepisach. Skoro tego nie uczynił, to dla uznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby było nabywane tylko przez jeden podmiot, który będzie podatnikiem VAT i będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż nabywcy otrzymujący darowiznę nie posiadają statusu podatników VAT. Z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika bowiem, aby warunkiem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa od podatku VAT było to, iż nabywca jest podatnikiem VAT. Z uwagi na powyższe, za całkowicie chybione uznał Skarżący twierdzenie organu, iż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż nabywcami są osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT, nie prowadzące działalności gospodarczej, które nie będą kontynuować działalności gospodarczej zbywcy. Okoliczności te nie mają w opinii Strony żadnego znaczenia z punktu widzenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za brakiem możliwości zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącego, organ bezpodstawnie sformułował dodatkowe warunki, nieznajdujące żadnego oparcia w jakichkolwiek przepisach prawa. Działając zatem bez podstawy prawnej organ naruszył art. 120 O.p. Na marginesie Skarżący podniósł, że obdarowani w tym samym dniu, w którym otrzymają ww. przedsiębiorstwo na współwłasność tytułem darowizny, wniosą je tytułem aportu (wkładu) do spółki komandytowej, w której są komandytariuszami. W rezultacie działalność przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny będzie kontynuowana przez spółkę komandytową. Skarżący stwierdził, że w konsekwencji powyższego nietrafny jest również pogląd organu dotyczący obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT przez zbywcę. Albowiem skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z darowizną przedsiębiorstwa to, w myśl art. 91 ust. 9 u.p.t.u., obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego VAT nie wystąpi po stronie zbywcy, lecz teoretycznie powinien przejść na nabywców. Z uwagi na fakt, iż nabywcy nie są podatnikami VAT, nie znajdują do nich zastosowania przepisy u.p.t.u., a co za tym idzie, nie stosuje się do nich także przepis o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT. Nie oznacza to jednak, iż obowiązek ten pozostanie przy zbywcy. Żaden z przepisów u.p.t.u. nie stanowi, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz nabywcy, który nie jest podatnikiem VAT, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego VAT pozostaje przy zbywcy. Skoro przepisy u.p.t.u. takiego mechanizmu nie przewidują, uznać należy, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa (na przykład w formie darowizny), obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT nigdy nie występuje po stronie zbywcy, niezależnie od tego, czy nabywca jest podatnikiem podatku VAT. Z tego względu stanowisko organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Końcowo Skarżący podkreślił, iż z uwagi na fakt, iż będące przedmiotem darowizny przedsiębiorstwo będzie kontynuowane w ramach ww. spółki komandytowej i będzie służyło działalności podlegającej VAT, w praktyce obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT i tak nie wystąpi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie procesowym z 19 września 2013 r. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 609/13, oraz w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 607/13 i III SA/Wa 608/13 uchylił zaskarżone odpowiednio przez Skarżącego i jego dzieci interpretacje uznając, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, który twierdził, że mające być przedmiotem darowizny składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa. Podniósł także, iż Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, iż każdy z obdarowanych (tj. każde z dzieci Skarżącego), nabędzie jedynie prawo do części przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał, że w rzeczywistości każdy z obdarowanych nabędzie prawo do całości przedsiębiorstwa, przy czym prawo to, nie będzie mu przysługiwało wyłącznie, albowiem będzie ono przysługiwać pozostałym współwłaścicielom, a więc pozostałym obdarowanym. Skoro zatem każdy obdarowany otrzyma prawo do całości przedsiębiorstwa, to brak jest podstaw do uznania, iż majątek, który będzie przedmiotem darowizny, nie stanowi przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 490/09. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. sygn. C-479/01 Skarżący podał, że z ww. wyroku wynika, iż z wyłączenia z podatku VAT korzysta przekazanie przedsiębiorstwa wówczas, gdy nabywca ma na celu jego prowadzenie, a nie jedynie natychmiastową likwidację. Skarżący podniósł, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo będące przedmiotem darowizny nie zostanie zlikwidowane – jego działalność będzie kontynuowana w ramach spółki komandytowej utworzonych przez obdarowanych, jako komandytariuszy. Nie wystąpi zatem okoliczność, która w świetle ww. wyroku TSUE, powodowałaby, iż mięlibyśmy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa nie korzystającym z wyłączenia z podatku VAT w świetle Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Aby odnieść się do przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia, na wstępie należy wskazać, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu. Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans" (według brzmienia ustawy do 30 listopada 2008 r.), a od 1 grudnia 2008 r. – "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Interpretacji powyższego przepisu należy zatem dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Słusznie wskazał organ interpretujący na wykładnię art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w opinii Trybunału w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności czy dalszego zbycia otrzymanego majątku. Podobnie wypowiedział TSUE się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników służyła i pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Powyższe wyroki Trybunału są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zasadniczo użytych w tym przepisie pojęć przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro TSUE stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Jeżeli zatem przedmiotem sporu na kanwie zamierzonych transakcji jest możliwość zastosowania art. 6 u.p.t.u. do darowizny udziałów we własności funkcjonującego przedsiębiorstwa Skarżącego na rzecz trójki dzieci, które nie są podatnikami VAT i nie będą prowadzić jako osoby fizyczne działalności gospodarczej przy użyciu otrzymanego zespołu składników majątkowych, to mimo, że składy orzekające tut. Sądu uznały za prawidłowe stanowisko Skarżącego w odniesieniu do regulacji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) - wyroki z dnia 13 czerwca i 17 lipca 2013 r. o sygn.: III SA/Wa 607/13 III SA/Wa 608/13 III SA/Wa 609/13 – to nie oznacza to automatycznie konieczności uznania, że opisane zdarzenie nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. Podnieść przy tym należy, że sam wnioskodawca w swoim wniosku o interpretację stwierdził, że obdarowani nie są podatnikami VAT, nie będą kontynuować działalności darczyńcy, lecz tego samego dnia wniosą otrzymane udziały we współwłasności do spółki komandytowo akcyjnej. Przekazywane przez Skarżącego aktywa przedsiębiorstwa nie będą zatem przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców, ale działalność gospodarczą przy użyciu składników majątkowych składających się dotychczas na przedsiębiorstwo Skarżącego prowadzić będzie podmiot trzeci tj. spółka komandytowa, do której przystąpią dzieci Skarżącego. Słusznie także podnosi Minister, że na prawidłowość takiej interpretacji art. 6 u.p.t.u. wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna, tj. odczytanie normy wynikającej z art. 6 u.p.t.u. w kontekście postanowień art. 91 ust. 9 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Oznacza to, że czynność - mająca tak określony cel i przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niewyłączona z systemu tego podatku na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co powoduje, że powinna być dokumentowana fakturą VAT. spełniającą wymogi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W takiej zaś fakturze należy podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, co wymaga wymieniania szczegółowo wszystkich składników składających się na zbywaną część przedsiębiorstwa, która pozostaje poza dyspozycją art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i - jako objęta regulacją tego podatku - występuje w obrocie nie jako masa majątkowa pozostająca poza regulacją tego podatku, której nie ma potrzeby wówczas uszczegóławiać, lecz jako zbiór pojedynczych składników majątkowych (towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz usług) podatnika, których obrót podlega VAT, a tym samym wymaga jego szczegółowego wymieniania oraz określenia zakresu opodatkowania (stawki podatku), w zależności od przedmiotu obrotu (rodzaju towaru lub usługi). Przy czym pod względem technicznym za dopuszczalne należy wówczas uznać wymienienie w fakturze, jako przedmiotu opodatkowanej czynności, zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa, z odesłaniem do ich szczegółowego określenia w ramach załącznika do faktury. Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są przeznaczone i wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 91 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny. Organ nie naruszył także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przedstawione w interpretacji stanowisko znajduje bowiem umocowanie w przepisach prawa; natomiast brak akceptacji stanowiska Strony w takiej sytuacji nie może zostać poczytane za naruszenie zasady zaufania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.