I SA/Op 407/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od marca do czerwca 2005r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2012r. określającą P. G. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 9.912 zł, 9.053 zł, 11.250 zł, 27.734 zł, a za marzec 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.857 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po przeprowadzeniu postępowania o następującym przebiegu: Po przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w firmie "A" P. G. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., ustalono, że podatnik prowadząc działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, bądź benzyny od podmiotów: H. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" w B., "C" P. W. w B. oraz "D" Spółka z o. o. z siedzibą w M. Odnośnie "B" H. W. w B. oraz "C" P. W. w B. organ I instancji ustalił, iż faktycznym przedmiotem ich działalności było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, czego dowodziły zeznania H. W., informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o wykreśleniu tych podmiotów z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji w tym podatku oraz niedokonywanie rozliczeń również w zakresie podatku dochodowego, jak też informacja Prokuratury Okręgowej w Opolu Wydział V Śledczy potwierdzająca, iż H. W. i P. W. legalizowali paliwa pochodzące z nieznanego źródła wystawiając faktury VAT na fikcyjne transakcje paliwowe. Ponadto z zeznań z dnia 7.03.2007r P. W. wynikało, że paliwo dostarczał mu P. S., jednak nie przekazywał faktur sprzedaży. Natomiast w jego firmie nie było bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa, środków transportu do przewozu paliwa. Paliwo nie trafiało w ogóle do firmy P. W.. Organ zakwestionował ponadto zasadność odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez -"D" Sp. z o.o. z/s w M. w marcu i w kwietniu 2005 r. stwierdzając - na podstawie informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach - że spółka ta została z dniem 1.03.2005r. wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów podatnika. Po uchyleniu powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 marca 2009 r., w której wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w szczególności co do roli P. S. pośredniczącego w transakcjach między H. W. i P. W. a skarżącym, oraz, czy podatnik wykazał się należytą starannością zawierając transakcje z H. W. i P. W., jak też kwestii dotyczących transportowania paliwa z "B" z ewentualnym udziałem M. H.. Ponadto wskazano na potrzebę dodatkowych ustaleń dotyczących dostaw paliwa przez firmę "D" Sp. z o.o. z M.. W toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji pełnomocnik strony przedłożył protokół z przesłuchania P. G. w charakterze świadka z dnia 16.05.2005r. oraz protokół nr [...] z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w firmie "A" P. G. w związku z transakcjami zawartymi z P. W., jak również dowody wypłaty KW, bankowe dowody zapłaty za paliwo, potwierdzenia realizacji przelewów, faktury VAT, zaświadczenie z dnia 17 maja 2007r. wystawione przez Komendę Powiatową Policji w Raciborzu, tytuły wykonawcze, raporty sprzedaży, dokumenty rejestracyjne firmy "C" P. W., sprawozdanie z badania nr [...] parametrów oleju napędowego. Ponadto pełnomocnik Strony poinformował, że inne dokumenty mogące stanowić dowód w sprawie zostały utracone w wyniku włamania do pojazdu. Nadto wniósł o przesłuchanie świadków - M. G., R. G., R. P., P. P. i R. G. Co do kolejnego dostawcy ("D" Sp. z o.o.) na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach ustalono, że podmiot ten złożył w tamt. Urzędzie Skarbowym w dniu 23.12.2004r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego. Poprzednio właściwym organem był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, w którym Spółka złożyła wyłącznie deklaracje VAT-7 za miesiące: grudzień 2004r., styczeń 2005r. i luty 2005r. oraz CIT-8 za rok 2004 i CIT-2 za I i II 2005r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 Spółka jako rodzaj działalności gospodarczej wskazała - działalność pozostałych agencji transportowych, jednakże z informacji przesyłanych z organów podatkowych z terytorium kraju wynikało, iż spółka wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawę paliwa. W stosunku do tego podmiotu podejmowano bezskuteczne próby wszczęcia postępowania kontrolnego, a w wyniku podjętych czynności jednoznacznie stwierdzono, iż wskazany przez Spółkę adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M., ul. S. [...], jest fikcyjny - Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z dniem 1.03.2005r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił z urzędu ten podmiot z rejestru podatników VAT. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze poinformował, że nie jest możliwe przesłuchanie T. W. z -"D" Sp. z o.o., gdyż według oświadczenia matki przebywa on za granicą. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka B. O. – pełniąca w spółce obowiązki głównej księgowej wyjaśniła, że z powodu upływu czasu nie pamięta kontrahentów swoich pracodawców, nie wie, czy kwestionowane faktury wystawione na rzecz "A" P. G. w K. dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, czy istnieje korespondencja handlowa na okoliczność współpracy z w/w kontrahentem, gdzie jest przechowywana dokumentacja podatkowa spółki "D", kto w jej imieniu przyjmował zamówienia, na podstawie jakich dokumentów i kto dostarczał paliwo. Faktury sprzedaży były podpisywane przez Prezesa Zarządu - p. K.. Ona sama czynności księgowe na zlecenie "D" sp. z o.o. wykonywała w domu na powierzonym komputerze. Odnośnie transakcji z dostawcami: H. W. i P. W. przesłuchany w dniu 25 czerwca 2009r. w charakterze świadka P. S. potwierdził, że zajmował się obrotem paliwa z nielegalnego źródła, które fizycznie dostarczał do firm P. i R. G. Ponadto dwukrotnie przesłuchani, w związku z wnioskiem skarżącego, świadkowie R. G. i M. G. - pracownicy należącej do niego stacji paliw – zeznali, że po uzgodnieniu z P. G. wypłacali P. S. pieniądze za dostarczane paliwo (KW z 14.01.2005r. - 1.150 zł). Wypłaty te miały miejsce kilka razy, przy czym co do zasady rozliczenia paliwa dokonywał P. G.. Fakt nawiązania współpracy w zakresie zakupu i sprzedaży paliw płynnych w 2004r. oraz w 2005r. z firmą "B" H. W. za pośrednictwem P. S. potwierdził podatnik w zeznaniach z dnia 3.09.2007r. i z 20.10.2009 r. wskazując, że P. S. przybył w 2004r. do Stacji Paliw w miejscowości P. jako przedstawiciel wielu firm, proponując korzystne warunki współpracy: cenę oraz transport na zasadach korzystniejszych od firmy Orlen. Pozostawił on komplet dokumentów dotyczących firm H. W. i P. W., w szczególności: dokumenty rejestrowe NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz numery telefonów. Umowę w sprawie współpracy dot. sprzedaży paliw zawarto w formie ustnej, nie podpisywano zamówień na paliwo. Podatnik nie zna osobiście H. W., rozmawiał z nim przez telefon dwa razy. Zwrócił się na piśmie do "B" H. W. o przekazanie faktur VAT wystawionych przez jego firmę dokumentujących sprzedaż paliwa. Taką informację otrzymał. Gdy wystąpiły trudności w dostawie paliwa, dzwonił do jednego z W. i pytał, gdzie jest zamówione paliwo. Otrzymywał odpowiedź, że paliwo zostanie dostarczone z opóźnieniem. Na podstawie dostarczonych dokumentów od P. S. nie miał powodów, aby dokonywać dodatkowego sprawdzenia firmy "B" H. W.. Ponadto z wyjaśnień wynikało, że w przypadku odbioru własnego jest wystawiane zamówienie wraz z upoważnieniem odbioru przez pracownika stacji lub firmy usługowej świadczącej transport i wtedy w firmie należącej do strony pozostają dowody wydania towaru i listy przewozowe a zamówienie paliwa odbywa się zgodnie z warunkami dostawcy, tj. pisemnie lub telefonicznie. Po takiej dostawie w firmie podatnika pozostaje dowód WZ i atest jakościowy. Faktura natomiast dostarczana jest przez pocztę. W związku z tym, że koszty transportu ponosił H. W., podatnik nie posiada dokumentacji dotyczącej usług transportowych przy zakupie paliwa. Na jego polecenie pracownicy R. G. i M. G. wypłacali P. S. gotówkę na poczet przyszłych zobowiązań za paliwo, co ten kwitował na dowodzie KW. Podatnik nie wie, do kogo należały środki transportu przywożące paliwo, jest mu znana Firma Transportowa M. H., ale nie świadczyła mu usług transportowych. Natomiast zgodnie z zapewnieniem zarówno P. S., jak i P. W., P. S. był przedstawicielem firmy "C" P. W.. Podatnik zamawiał paliwo u P. S. a w wyjątkowych przypadkach kontaktował się z P. W.. Jeśli chodzi o współpracę z "D" Sp. z o.o., to według wyjaśnień strony przyjeżdżał do niej przedstawiciel tej firmy i przedstawiał ofertę sprzedaży paliw, po której przeanalizowaniu zdecydował się na zakup tego paliwa, dostarczanego również w tym przypadku transportem kontrahenta. Do dostawy paliwa był dołączany dowód WZ, a czynności przyjęcia paliwa wykonywali zatrudnieni pracownicy na stacji paliw. Nie sprawdzał dodatkowo "D" Sp. z o.o. Na podstawie otrzymanych dokumentów rejestrowych od przedstawiciela reprezentującego w/w spółkę uznał ją za wiarygodną. Podatnik zobowiązał się dostarczyć posiadane dokumenty rejestrowe w/w spółki. Równocześnie organ I instancji uzyskał informację z Prokuratury Okręgowej w Opolu, iż w związku ze śledztwem w sprawie V [...] H. W. i P. W. postawiono m.in. zarzuty udziału w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła przez legalizację ich pochodzenia fikcyjnie wystawionymi fakturami. Prokurator tej Prokuratury poinformował, iż z uwagi na tajemnicę postępowania przygotowawczego nie jest możliwe przekazanie żądanych przez organ I instancji dowodów, a jedynie treści postanowień o przedstawieniu aktualnych zarzutów H. W. i P. W. z dnia 10.09.2009r. sygn. akt V [...]. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia 1 lipca 2010r. po raz kolejny zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez firmę "B" H. W., firmę "C" P. W. i spółkę "D" w M.. W ramach postępowania odwoławczego przeprowadzonego w związku z odwołaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy co transakcji ze spółką "D" o informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z dnia 14.02.2011r. wskazującą, że w dniach 18.03.2005r. i 31.03.2005r. podjęto próby wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu zgłoszonej siedziby i prowadzenia działalności spółki "D", tj. w M., ul. S. [...]. Z dokonanych oględzin wynikało, że pod zgłoszonym adresem znajduje się budynek mieszkalny, piętrowy, jednorodzinny, niezamieszkały (stan surowy zamknięty), teren wokół budynku zaniedbany. Nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, jak również możliwości technicznych wykonywania działalności w przedmiocie handlu znacznymi ilościami paliwa. Skierowane do spółki na adres siedziby w dniu 22.06.2005r. wezwanie o wyjaśnienie przyczyn niezłożenia deklaracji VAT-7 za okres od marca do kwietnia 2005r. zostało zwrócone, jako niepodjęte, z informacją, że adresat wyprowadził się. W oparciu o ustalony powyżej stan faktyczny i informacje otrzymane z Prokuratury Rejonowej w Jaworznie oraz Katowicach, spółka "D" została z dniem 01.03.2005r. tj. od początku okresu rozliczeniowego, za który nie została złożona deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług, wykreślona w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT czynnych. Z tegoż pisma wynika, że istnieją podejrzenia wprowadzania przez spółkę do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Ponadto organ odwoławczy uzyskał informację z Prokuratury Rejonowej Katowice-Wschód w Katowicach dotyczącą sprawy o sygn. akt [...], prowadzonej przeciwko M. K. – prezesowi Spółki -"D" o wniesionym przeciwko tej osobie akcie oskarżenia z dnia 30.12.2005r. wraz z informacją, że sprawa była następnie rozpatrywana przez Sąd Rejonowy w Mysłowicach pod sygn. [...] i zakończyła się wyrokiem skazującym z dnia 1.03.2006r. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 09.06.2011r. po raz kolejny uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń co do transakcji zakupu paliwa od "D" spółka z o.o. w M., w szczególności pozyskania informacji i dokumentów z Sądu Rejonowego w Mysłowicach (sygn. [...]). Z pisma Urzędu Skarbowego w Mysłowicach wynikało bowiem, że inne organy również prowadziły postępowania wobec kontrahentów spółki "D". W toku ponownie prowadzonego postępowania uzyskano z Sądu Rejonowego w Mysłowicach odpis wyroku z dnia 1 marca 2006r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał M. K. za winnego popełnienia czynów stanowiących przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1, 60 § 2 kks i art. 274 kk polegające na tym, że w okresie od 26 listopada 2004r. do grudnia 2005r. jako prezes Zarządu -"D" sp. z o.o. z siedzibą w M., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił Urzędowi Skarbowemu w Mysłowicach podstawy opodatkowania, nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące październik i listopad 2004r. oraz marzec i kwiecień 2005r. Ponadto zgodnie z nadesłaną przez Sąd Okręgowy Katowicach kserokopią wyroku z dnia 30.06.2011r. sygn. akt [...] M. K. został uznany za winnego tego, że w okresie od 22 października 2004r. do 6 maja 2005r., będąc prezesem zarządu "D" sp. z o.o., przyjmował, przekazywał i pomagał do przenoszenia posiadania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, uchylaniem się od opodatkowania podatkiem VAT, doprowadzeniem Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem z tytułu zaniżenia należnego do zapłaty podatku, co mogło udaremnić lub utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie. Mając na względzie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wskutek powyższego decyzją z dnia 30 sierpnia 2012r. wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u, §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dodanego przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 czerwca 2005r. określił: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 9.912 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 4.830 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 8.857 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 11.827 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w wysokości 9.053 zł w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 14.187 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005r. w wysokości 11.250 zł w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 2.937 zł, przy czym za miesiąc maj nie stwierdzono nieprawidłowości, a zmiana rozliczenia wynikała z określenia za poprzedni miesiąc (kwiecień) zobowiązania podatkowego zamiast nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. w wysokości 27.734 zł w miejsce kwoty 6.920 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 2) art. 187 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 190 § 1 O.p.; 3) art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał na wadliwą analizę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ kontrolny, jako pomijającą szereg okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, jak też na niepełne zebranie tego materiału, poprzez pominięcie szeregu wniosków dowodowych strony. W tym względzie zakwestionował przede wszystkim wiarygodność zeznań P. S. z uwagi na jego wcześniejszą karalność oraz osobiste relacje ze skarżącym, które miały zasadniczy wpływ na treść zeznań świadka. Jest to szczególnie istotne z tego powodu, że to jedynie zeznania tego świadka wskazują na rzekomą wiedzę skarżącego o nielegalnym pochodzeniu paliwa. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie miał jakichkolwiek podstaw do wątpliwości co do tego, iż sprzedawcami paliwa są podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, że nie otrzymywał on wysokich upustów na paliwo od działającego w imieniu dostawców P. S., a cena paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, podobnie jak jego jakość, a paliwo dostarczane było terminowo. Natomiast odbiorcy paliwa P. G. mieli przyznawane upusty w granicach 20 gr licząc od stawek na stacjach PKN Orlen. W ocenie pełnomocnika nie ma dowodu wskazującego, że zakup paliwa był dokonywany po cenach zaniżonych, faktury i dowody KP wskazują że były to średnie ceny rynkowe. Wiele transakcji z P. S. było dokonywanych w formie gotówkowej, gdyż ten taką formę preferował. Jednakże fakt, iż płatności dokonywane były gotówkowo nie powinien mieć wpływu na ocenę dokonywanych transakcji, gdyż w żaden sposób nie dowodzi faktycznego przeprowadzenia transakcji. Ponadto pełnomocnik zarzucił bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów dot. R. G. - brata skarżącego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. G., co zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Pełnomocnik podniósł też zarzut niepełnego i wadliwego zebrania dowodów związanych z nabyciem paliwa od -"D" sp. z o.o., przy czym zarzut wadliwości dotyczył nieprawidłowego, bo dokonanego z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. przesłuchania świadka M. K. z powodu naruszenia 7-dniowego terminu, o jakim mowa w powołanym przepisie (zbyt późne zawiadomienie pełnomocnika o terminie przesłuchania świadka). Zarzucono też nieprzesłuchanie świadka T. W.- wspólnika spółki "D", co wyklucza uznanie zebranego materiału dowodowego w tej kwestii za pełny, zwłaszcza wobec twierdzeń strony o faktycznym nabywaniu paliwa od tego podmiotu. Ponadto pełnomocnik podniósł, że z żadnego obiektywnego dowodu nie wynika wiedza skarżącego o uczestnictwie w ewentualnym nielegalnym obrocie paliwami i na poparcie tego zarzutu przytoczył wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (I SA/Gd 222/200 i I SA/Lu 225/2006), wskazując też na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta. Spowodowało to jego zdaniem naruszenie art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r. powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. (sygn. P30/11). Ze skarżonej decyzji nie wynika bowiem, czy i kiedy skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. K., uwzględniając zarzut strony o wadliwym jego wcześniejszym przesłuchaniu. Z zeznań tych wynikało, że do obowiązków świadka jako prezesa Zarządu należało wyłącznie podpisywanie in blanco fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku. Nie było mu wiadomo, kto wypisywał faktury sprzedaży oleju napędowego, kto był ich odbiorcą, skąd spółka nabywała paliwo, gdzie je magazynowano, jakim i czyim transportem było przewożone, czy sprzedaż oleju napędowego wykazanego na fakturach, które podpisywał, miała miejsce, czy spółka, w której był prezesem Zarządu, posiadała bazę magazynową przeznaczoną do magazynowania oleju napędowego oraz czy posiadała własne środki transportu. Nie była mu znana firma podatnika ani nie zna go też osobiście. Jednocześnie świadek zeznał, iż nie wie, czy transakcje pomiędzy -"D" sp. z o.o. a P. G. miały miejsce. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości materiału zebranego w sprawie, w tym uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 marca 2013 r., która stała się przedmiotem skargi, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując, jako adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. normujące kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. określającego przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku organ ten wskazał, że jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując wykładni powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi ona odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu w niej wskazanego a który to podmiot jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. Ponieważ w ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie, co zostało w pełni potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Uzasadniając takie stanowisko organ przeprowadził szczegółową ocenę zebranych w sprawie dowodów i wywiódł, powołując się na zeznania świadka H. W., że przedmiotem jego działalności rozpoczętej w 2004 r. z inicjatywy P. S. było fikcyjne wystawianie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliw, że nie miał on żadnej bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa ani środków transportu, a za każdy litr ujęty na fakturze otrzymywał 3 grosze, że nie składał do Urzędu Skarbowego w Brzegu deklaracji VAT-7, nie chcąc legalizować fikcyjnego obrotu. Pieniądze za paliwo wpływały na konto świadka, on pobierał je z tego konta i przekazywał P. S. lub innej osobie przez niego wyznaczonej. H. W. w księdze przychodów i rozchodów nie wpisywał faktur zakupowych, ponieważ ich nie było, wpisywał jedynie faktury sprzedaży. Taki sposób działania dotyczył też faktury wystawionej na rzecz skarżącego. Również w odniesieniu do dostaw realizowanych rzekomo przez "C" P. W. w B. organ dokonał szczegółowej analizy wszystkich dowodów, które w jego ocenie potwierdzały wniosek o braku realizacji dostaw przez tę firmę w czerwcu 2005r. Wskazał w szczególności, że również w tym przypadku świadek nie miał żadnej bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa, środków transportowych do przewozu paliwa płynnego, że kupował paliwo również u P. S. jako głównego dostawcy –nie zna jednak dokładnego adresu jego firmy, gdyż nie otrzymał żadnej faktury, że do jego firmy paliwo nie trafiało w ogóle. Pomimo uzgodnień z P. S. o zbiorczym otrzymywaniu faktur za dany miesiąc, żadnej faktury nie otrzymał. Przy zakupie paliwa od tego dostawcy P. W. dokonywał zapłaty w gotówce w przypadku, gdy odbiorca dokonywał przelewu na rachunek bankowy. W przypadku, gdy odbiorca paliwa płacił bezpośrednio kierowcy, świadek otrzymywał od P. S. prowizję za sprzedawane paliwo w wysokości 5-7 groszy za 1 litr. Co do kontaktów z firmą podatnika świadek wyjaśnił, że nawiązał je przez teścia H. W.. Firma ta składała zamówienia telefoniczne określając ilość i cenę paliwa. Faktury za sprzedaż paliwa wystawiał w momencie odbioru paliwa przez odbiorcę i dokonaniu wpłaty wynikającej z faktury. Nie dołączał do faktur innych dokumentów, jak świadectwa jakościowe. Po otrzymaniu zamówienia świadek kontaktował się ze swoim dostawcą tj. P. S., który kierował daną partię paliwa pod wskazany adres dostawy. Po wystawieniu faktury VAT na P. W. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jednak go nie wykonał, gdyż nie posiadał faktur zakupu paliwa Jak zeznał świadek, faktycznym dostawcą paliw płynnych do firm P. G. oraz R. G. była firma P. S.. Organ odwoławczy wskazał na istotne dla sprawy zeznania świadka P. S. przedstawiającego cały proceder nielegalnego obrotu paliwem, w którym świadek ten pośredniczył w transakcjach między podatnikiem a H. W. i P. W.. Potwierdził on w nich jednoznacznie, że zajmował się obrotem paliwa z nielegalnego źródła, które faktycznie dostarczał do firm P. i R. G. do stacji paliw w P., R., J., Bi. (prawidłowo "B."), kontaktując się w każdym przypadku z P. G., który telefonicznie podawał mu jaką ilość paliwa ma dostarczyć. Następnie świadek dostarczał paliwo pod wskazany przez P. G. adres, organizując we własnym zakresie transport. Cena za dostarczane paliwo ustalana była razem, zawsze wychodząc od ceny ORLENU na dany dzień. Świadek zaniżał ceny ORLENU na dany dzień od 20 do 35 groszy od ceny brutto i tyle rzeczywiście mu płacili. Natomiast faktury VAT były pomniejszone średnio o 5 groszy brutto od ceny ORLENU na dany dzień. Tym zajmowali się, jak zeznał świadek, H. i P. W.. P. G. oraz H. W. dogadywali sprawy papierkowe bezpośrednio lub za pośrednictwem świadka. Jeżeli P. G. przelewał pieniądze za dostarczone paliwo na rachunek firmy H. W. lub P. W., P. S. przyjeżdżał i odbierał od nich te pieniądze. Za "robienie papieru" "odpalał" im 5 groszy za 1 litr paliwa wypisanego na fakturze. Natomiast różnicę między tym co wziął świadek, a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą P. G., H. W. i P. W. dowodem KP. Świadek dostarczał tylko paliwo na umówiony wcześniej przez telefon z P. G. adres. Według świadka P. G. był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, dowodem czego była niedobra jakość tego paliwa oraz niska cena zakupu. Świadek większość interesów prowadził z P. G., który reprezentował obydwie firmy braci G. Jeśli chodzi o świadczenie usług transportowych przez Firmę Transportową M. H. z R., to jeden raz zlecał jej wykonanie usługi przewozu paliwa do firmy P. i R. G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe zeznania, wraz z zeznaniami H. W. i P. W. oraz treścią pisma Prokuratora Okręgowego w Opolu z grudnia 2009r. i załączonych do niego postanowień o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów H. W. i P. W. (sygn. akt V [...] z dn. 10.09.2009r.), jednoznacznie wskazują że transakcje dostaw paliwa od firm "B" oraz "C" P. W., nie miały miejsca między tymi podmiotami i w konsekwencji istniała podstawa pozbawienia podatnika prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wysokości 22.958,34 zł. Organ uznał za bezzasadny zarzut strony o błędnym uznaniu za wiarygodne zeznań P. S. pomimo jego karalności, oraz że zeznania te były jedyną przesłanką wskazującą że podatnik mógł posiadać wiedzę o rzekomym nielegalnym pochodzeniu paliwa. Okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzili bowiem w swych zeznaniach zarówno H. W. i pośrednio P. W. - ich wystawcy, oraz informacja Prokuratury Okręgowej w Opolu. W ocenie Dyrektora Izby okoliczności sprawy dostarczały pełnych podstaw do uznania, że skarżący nie wykazał się wystarczającą starannością w kontaktach handlowych z tymi dostawcami. W szczególności zeznania samego podatnika jednoznacznie potwierdzały zasadność stanowiska o braku zachowania przez podatnika minimum staranności w sprawach dotyczących spornych transakcji, co przejawiło się choćby w braku jego wiedzy co do roli, jaką faktycznie pełnił P. S. – czy był dostawcą, czy też pośrednikiem; w ustnym zawieraniu umów, braku dowodów dostaw, niesprawdzaniu rzeczywistej działalności i rzetelności kontrahentów dopiero podejmujących działalność na rynku paliw, oferowaną niższą cenę paliwa i powszechnie znany fakt nierzetelności podmiotów działających na rynku paliw, nieznajomość podmiotów dokonujących transportu paliwa, korzystne warunki współpracy (tj. cenę paliwa oraz jego transport) w stosunku do obowiązujących cen w firmie ORLEN. Istotne znaczenie miał też fakt dokonywania przez podatnika wysokich upustów swoim odbiorcom w granicach 20 gr licząc od stawek na stacjach PKN Orlen potwierdzać również może dysponowanie paliwem nabytym w korzystnych cenach zgodnie ze złożonym zeznaniem. Za niemajacy znaczenia dla rozpatrywanej sprawy uznał organ odwoławczy zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych o przeprowadzenia dowodu z takich dokumentów jak: wniosek R. G. o ogłoszenie upadłości spółki "E" sp. z o.o., postanowienia SR w Gliwicach oddalającego ten wniosek, pozew o zapłatę, wyrok Sądu Okręgowego w Gliwicach oraz KRS spółki SP "E". Podzielił też stanowisko o braku konieczności przesłuchanie wnioskowanego świadka R. G. ze względu na jego nieobecność w kraju i nieznaną datę powrotu, oraz z uwagi na poczynienie ustaleń na podstawie zeznań samego podatnika i jego pracowników, którzy w sprawie zostali przesłuchani i nie potrafili wskazać, kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa ani nie znali firm P. W. i H. W.. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie dostaw paliwa realizowanych przez spółkę z o.o. "D" w M., wskazując na niekonsekwencję w zeznaniach samego podatnika co do okoliczności nawiązania z nią współpracy, na niedostarczenie – mimo zobowiązania się do tego – dokumentów dotyczących tej spółki, jakie rzekomo podatnik miał od niej otrzymać, co miało go skłonić do oceny o wiarygodności handlowej tej firmy, na wykreślenie z dniem 1.03.2005r. z ewidencji czynnych podatników VAT i na informacje przesyłane z organów podatkowych z terytorium kraju wskazujące, że spółka ta wystawiała faktury VAT mające dokumentować rzekome dostawy paliwa. W stosunku do spółki podejmowano bezskuteczne próby wszczęcia postępowania kontrolnego, a w wyniku dokonanych ustaleń jednoznacznie stwierdzono, iż wskazany przez spółkę adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M.e, ul. S. [...], jest fikcyjny - spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Również przesłuchana w charakterze świadka B. O. - pełniąca obowiązki głównej księgowej w tej Spółce nie potrafiła wskazać miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, istnienia korespondencji handlowej z podatnikiem. Z zeznań świadka M. K., byłego prezesa Spółki, wynikało natomiast, że jego zadaniem było jedynie podpisywanie "in blanco" fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku, że był tylko tzw. "słupem". Całość tych okoliczności, wspartych nadto dowodami zebranymi w trakcie postępowania w postaci opisanych wyżej wyroków skazujących M. K. dala w ocenie Dyrektora Izby podstawę do uznania powyższych transakcji za fikcyjne. Nieprzesłuchanie w charakterze świadka T. W., wspólnika spółki, z powodu jego nieobecności w kraju i nieznanego miejsca pobytu nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż osoba ta była jedynie wspólnikiem spółki, nie podpisywała faktur ani żadnych dokumentów. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby, P. G. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wysokości: 23.240 zł. Skoro bowiem strona, jak wynika z materiału dowodowego, nie mogła nabyć paliwa od wystawców faktur (ponieważ wystawcy faktur tym towarem nie dysponowali), to tym samym nie nastąpiło nabycie towarów od tych podmiotów. Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 180, art. 188 oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p. stwierdzając, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano jej stan faktyczny i prawny. Dotyczy to także zarzutu o wadliwym przyjęciu przez organ niestaranności podatnika w doborze kontrahentów i możliwości przewidzenia, że uczestniczy w nieuczciwym procederze W ocenie organu odwoławczego, opisane w sposób szczegółowy okoliczności zawierania i realizacji transakcji wskazują, że podatnik powinien był mieć świadomość, iż uczestniczy w odbiegających od przyjętej praktyki transakcjach, o charakterze przestępczym. Natomiast wyrok TSUE nie może mieć w sprawie zastosowania, skoro organ odwoławczy wykazał, iż wobec tak niejasnych danych o kontrahentach, okolicznościach nawiązania współpracy, gotówkowych płatnościach, cenie paliwa odbiegającej od cen rynkowych i dalszych szczegółowo opisanych w decyzji okoliczności, podatnik działając w branży paliw mógł i powinien mieć wątpliwości co do dostawców, a więc podejrzewać, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją organ II instancji uznał go za bezzasadny stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., ze względu na zastosowanie w dniu 23.05.2008 r. skutecznego środka egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. Z tego względu termin przedawnienia w/w zobowiązań zaczął biec ponownie od dnia 24.05.2008r. Ponadto w sprawie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu 30 grudnia 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym to postępowaniem objęto m.in. nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2005r. W dniu 15 czerwca 2010r. zostały przedstawione sprawcy czynu zarzuty m.in. o czyn a art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. co według Dyrektora oznacza, że warunek wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. został spełniony. Postępowanie karne skarbowe jest aktualnie w toku. W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz w związku z art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wykluczenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur przy braku wykazania przez organ zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, b) prawa procesowego, a to art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz dokonanie ustaleń w oparciu o wadliwie zebrany, niepełny oraz wadliwie przeanalizowany materiał dowodowy, c) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie winny być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, d) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010r. w związku z art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na brak prawidłowego wyznaczenia skarżącemu przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.) ponowiono zasadnicze zarzuty odwołania – te bowiem nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. W szczególności podtrzymany został zarzut o bezpodstawnym uznaniu za wiarygodne zeznań świadka P. S. z powodu jego karalności oraz z uwagi na osobistą relację świadka ze skarżącym. Skarżący podniósł też, iż wbrew wywodom Dyrektora niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie zostało oparte przede wszystkim na tych zeznaniach, podczas gdy przeciwnych wniosków dostarczał pozostały materiał dowodowy wskazujący, że cena paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, podobnie jak jego jakość, a paliwo dostarczane było co do zasady terminowo (naruszenia terminów były sporadyczne), że nie otrzymywał on wysokich upustów na paliwo od działającego w imieniu dostawców P. S. a gotówkowy sposób płatności w żaden sposób nie dowodzi czy do danej transakcji doszło, czy też nie. Zdaniem pełnomocnika nie ma dowodu na nabywanie przez skarżącego paliwa po cenach zaniżanych co mogłoby rodzić podejrzenia co do pochodzenia paliwa. Dokumentacja KP, faktury VAT oraz dowody przelewów wskazują, że zakup paliwa był dokonywany po średnich cenach rynkowych. Podtrzymano zarzut o bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów dot. R. G. - brata strony, które zdaniem pełnomocnika miały wykazać, iż P. S. składał obciążające stronę zeznaia jako akt zemsty oraz ponownie zakwestionowano zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. G., który mógł przecież powrócić do kraju. Pełnomocnik potrzymał zarzut o niepełnym zebraniu dowodów dotyczących nabycia przez skarżącego paliwa od -"D" sp. z o.o., co wyrażało się w nieprzesłuchaniu udziałowca tej Spółki, T. W., oraz w braku zgromadzenia dokumentacji księgowej tego podmiotu. W jego ocenie zeznania prezesa M. K. oraz księgowej tej firmy nie dowodziły braku realizacji dostaw paliwa przez Spółkę. Równocześnie pełnomocnik zaakcentował brak wiedzy (świadomości) skarżącego o ewentualnym uczestnictwie w niezgodnym z prawem obrocie paliwem podkreślając, że przeciwny wniosek organów nie wynika z żadnego obiektywnego dowodu. W tym względzie przywołał przytoczone w odwołaniu wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dn. 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04 w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Récolta oraz wyrok TSUE z dnia 21.06.2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft i in. Zdaniem pełnomocnika skarżący nie miał żadnych przesłanek i nie mógł wiedzieć, iż w związku z tymi transakcjami mogło dojść po stronie jego kontrahentów do naruszenia przepisów prawa. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika, aby badał, czy jego kontrahenci są podatnikami, czy dysponują towarami bądź pracownikami niezbędnymi do wykonania usługi oraz czy składają deklaracje podatkowe. Stawianie skarżącemu takich wymogów stanowi naruszenie art. 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG i art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE a w konsekwencji także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010r., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący upatruje w braku wydania w tym względzie stosownego postanowienia (organ zastosował wprawdzie ten przepis, ale uczynił to w formie zwykłego pisma, a nie postanowienia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i uzasadniającą je argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy skarbowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których stwierdziły, iż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według organów nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych w takim ich przebiegu, jak to opisują sporne faktury, zwłaszcza co do podmiotów wskazanych jako dostawcy paliwa Na tym tle sporna stała się prawidłowość poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych poprzez właściwe i pełne zgromadzenie materiału dowodowego jak też prawidłową jego ocenę. W skardze skarżący kwestionuje przyjętą przez organy faktyczną podstawę rozstrzygnięcia podnosząc, że stan faktyczny sprawy ustalono z naruszeniem zasad: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) a ponadto z naruszeniem obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów (art. 122 i art.187 § 1 O.p.). Zarzuca też, że te dowody, które w sprawie zebrano, zostały ocenione wybiórczo i jednostronnie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej. Konsekwencją nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy stało się, zdaniem strony, błędne zastosowanie norm prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 rozporządzenia skutkujące pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. W pierwszej kolejności przystąpić należy należy do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest bowiem przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w jego brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego sprawy), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2). Z punktu widzenia treści powyższego przepisu istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego (w niektórych przypadkach także benzyny) od H. W. (1 faktura wystawiona w styczniu 2005 r.), od P. W. (3 faktury wystawione w czerwcu 2005 r.) i od -"D" spółka z o.o. w M. (6 faktur VAT wystawionych w marcu i kwietniu 2005 r.) a w szczególności, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – w tym przypadku podmioty opisane w nich jako dostawcy paliwa faktycznie paliwo dostarczały. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stawia bowiem jednoznaczny wymóg, aby faktury dokumentowały nabycie przez podatnika towarów i usług. Chodzi zatem o to, by podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości. Zdaniem Sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że w/w faktury warunku tego nie spełniają, gdyż podmioty ujawnione w nich jako dostawcy nie realizowały faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów pozwalających na poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zebrano dokumenty, informacje od innych organów skarbowych, od prokuratury i sądów powszechnych, przesłuchano świadków i samego podatnika. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, iż organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie wyczerpująco uzasadnił, przez co nie doszło także do zarzuconego w skardze naruszenia art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahentów skarżącego i innych świadków, wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania, wyroki sądów karnych, i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Nie doszlo przez to do naruszenia art. 191 O.p. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia ich wiarygodności. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W ocenie Sądu obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych na nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazania w nich podmiotu będącego dostawcą paliwa. Organy prawidłowo w tym zakresie wskazały na istotne znaczenie dla sprawy zeznań H. W. oraz P. S., którzy szczegółowo opisali cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Potwierdzały one w szczególności to, że faktycznym dostawcą paliwa był P. S., który dostarczał podatnikowi paliwo niewiadomego pochodzenia. Również świadek P. W., co wprost wynikalo z jego zeznań, potwierdził powyższą okoliczność a dalsze jego zeznania także potwierdzają wniosek o braku faktycznej realizacji dostaw przez jego firmę. Również w jego przypadku brak było jakiejkolwiek bazy technicznej (magazynowej, zbiorników do składowania paliwa), świadek ten nie znał nawet adresu tego dostawcy (głównego), kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie, nie znał okoliczności dotyczących transportu. Wskazywał na to także opisany przez świadka sposób rozliczeń. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty skargi o oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach świadka P. S., gdyż fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez H. i P. W. znalazł potwierdzenie także w innych zebranych w sprawie dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości. Dotyczy to m.in. informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w Opolu o postawieniu H. i P. W. zarzutu legalizowania paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł (postanowienia o przedstawieniu takich zarzutów z dnia 10.09.2009r. sygn. akt V [...]) oraz przytoczonych powyżej zeznań H. W. i P. W.. Zatem nieskuteczna jest podjęta w skardze próba zakwestionowania wiarygodności zeznania świadka P. S. jako – wedle twierdzeń skarżącego - mających jedynie charakter pomówień. Takie twierdzenie stanowi w istocie dowolną polemiką z oceną dowodów przeprowadzoną wszechstronnie przez organ odwoławczy, który wypowiedział się także co do znaczenia karalności świadka P. S. dla oceny wiarygodności jego zeznań składanych w niniejszym postępowaniu, którą to ocenę Sąd podziela. Również jako bezzasadny należy ocenić zarzut o bezpodstawnym daniu wiary zeznaniom tego świadka, co skarżący uzasadniał twierdzeniem o chęci "zemsty" tego świadka na osobie skarżącego z uwagi na złożenie wniosku (przez brata skarżącego R. G.) o upadłość firmy należącej do brata P. S.. Słusznie organ odwoławczy ocenił te okoliczności jako niemające znaczenia dla niniejszego postępowania, przez co odmowa przeprowadzenia dowodów dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości i czynności procesowych z tym związanych nie narusza art. 188 i art. 180 O.p. Biorąc przy tym pod uwagę wielokrotne składanie zeznań przez świadka P. S., w których nader szczegółowo i konsekwentnie opisał on proceder obrotu paliwem z nielegalnego źródła i udział w nim firm P. i R. G., organy prowadzące postępowanie nie miały żadnych podstaw, by kwestionować wiarygodność jego zeznań, tym bardziej, że korelowały one w z zeznaniami H. W. i w oznaczonym zakresie także P. W.. W ocenie Sądu nie doszło też do wadliwych ustaleń faktycznych wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. G., co zostało przez organy należycie uzasadnione i którą to przyczynę odmowy Sąd w całości akceptuje. Jak wyjaśniono, świadek ten był pracownikiem brata skarżącego, R. G., co do którego także prowadzono postępowanie podatkowe, a przy tym pracownicy skarżącego zostali przesłuchani i zeznania ich zostały poddane ocenie organu.. Zasadnie przy tym Dyrektor uznał, iż samo przedstawienie dowodów zapłaty, w obliczu opisanego przez świadka P. S. sposobu podejmowania pieniędzy celem wynagradzania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnego źródła, nie może podważyć wiarygodności przytaczanych zeznań. Dyrektor Izby słusznie, opierając się na zeznaniach P. S., ustalił okoliczności nawiązania współpracy między nim a H. W. i P. W. – wystawcami zakwestionowanych faktury (w styczniu i czerwcu 2005 r.) oraz ze skarżącym, bowiem nie zostały one podważone żadnym dowodem przeciwnym. Zwrócić należy uwagę, że fakt nawiązania współpracy z firmami H. i P. W. za pośrednictwem P. S. został przyznany przez samego skarżącego, który wskazywał na korzystną propozycję tego świadka jeśli chodzi o cenę paliwa i warunki transportu oraz powoływał się na przekazanie mu dokumentów rejestracyjnych tych (NIP, REGON). Co istotne, skarżący, choć powoływał się na swoje przekonanie o występowaniu P. S. jako przedstawiciela firm H. W. i P. W., nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie P. S. do skutecznego reprezentowania tych podmiotów. Nie ulega też najmniejszej wątpliwości, że skarżący nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży paliw, gdyż, jak wywodził jego pełnomocnik, strony zawierały umowy w formie ustnej albo przez czynności dokonane. Nie podpisywano też zamówień na paliwo ani też skarżący nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z H. i P. W.. Tak zgromadzony materiał dowodowy dawał w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że faktury wystawione przez H. W. i P. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż w sposób sprzeczny z ich treścią wskazują na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały lub też zaistniały, lecz między innymi podmiotami. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skoro wystawca faktury nie dysponował towarem w niej opisanym, skarżący nie mógł nabyć od niego paliwa. Równie prawidłowa była ocena co do charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego z firmą "D" spółka z o.o. w M., wyprowadzona z właściwie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Organy podejmowały szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i na ich podstawie wywiodły słuszny wniosek o braku dowodów potwierdzających faktyczną realizację dostaw paliwa przez tę firmę na rzecz skarżącego. Podstaw do takiego wnioskowania dostarczyły w szczególności zeznania prezesa tej Spółki M. K., z których jednoznacznie wynikał fikcyjny charakter wystawionych faktur, gdyż do jego obowiązków należało wyłącznie podpisywanie in blanco fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego i pobieranie codziennie pieniędzy z banku (świadek stwierdził: "nic więcej nie robiłem byłem "słupem"), wydane w stosunku do tej osoby wyroki sądów karnych szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in. o czyny z art. 54 § 1, 60 § 2 kks i art. 274 kk. oraz o przyjmowanie, przekazywanie i pomaganie do przenoszenia posiadania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi), informacje z organów podatkowych z terytorium kraju wskazujące na wystawianie przez Spółkę faktur VAT mających dokumentować dostawę paliwa, fikcyjny adres jej siedziby, oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jak też przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M., ul. S. [...]. Bezzasadny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. W., wspólnika spółki, skoro nieznane było miejsce jego pobytu za granicą, podobnie jak zarzut niepodjęcia działań dla uzyskania dokumentacji rachunkowej Spółki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym wskazującym na niespójność wyjaśnień samego skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, braku wiedzy co do osoby jej rzekomego przedstawiciela, braku nadesłania jakichkolwiek dokumentów dotyczących współpracy z tą firmą – przy równoczesnym wcześniejszym wskazaniu na zupelną niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. Przedstawiony stan sprawy wskazuje, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, iż faktury wskazujące na zakup paliwa od w/w Spółki były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia. Choć dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to nie było znane źródło jego pochodzenia. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego właściwie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem w okolicznościach tej konkretnej sprawy zasada neutralności podatku VAT nie może – jak chce tego skarżący - dawać podstawy do uznania, iż miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z 14.02.2006r., sygn. akt I FSK 530/05, także z dnia 14.06.2006r., sygn. akt I FSK 996/05). W okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło zatem do naruszenia art. 17 Szóstej Dyrektywy mającej zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepis art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych w czerwcu 2005 r. (przez firmę "C" P. W.), jako że norma ta obowiązywała poczynając od 1 czerwca 2005 r. Jeśli natomiast chodzi o przywołanie w podstawie prawnej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, to należy wskazać, iż przepis ten stanowi normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia tego przepisu czy art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r. I FSK 1364/09). Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) nie kształtował sytuacji podatników w sposób odmienny niż wynikało to z przepisów ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r., a w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności z Konstytucją tego przepisu rozporządzenia uznać należy za nieuzasadnione. Nawet w sytuacji braku § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji wynikałoby z zasad ogólnych VAT, w szczególności z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA z dnia 26.05.2010 r., I SA/Wr 260/10). Jak nadto wskazał NSA w wyroku z dnia 25.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1226/11, faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej. Nie można także podzielić – na tle okoliczności faktycznych sprawy – forsowanego w skardze zarzutu o dokonaniu przez skarżącego zakupów paliwa w dobrej wierze, co miałoby skutkować zachowaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach ze względu na wyłączenie jego odpowiedzialności nawet w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa. Istotne zatem było ustalenie, czy skarżący, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, wiedziałaby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta), gdzie Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie istniały pełne podstawy do przyjęcia, że podatnik nabywając paliwo od P. W. i H. W. miał podstawy do tego, by przypuszczać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy – i argumenty te należy zaakceptować – przemawiają za tym okoliczności związane z nawiązaniem kontaktów handlowych z, z realizacją spornych dostaw, ze sposobem rozliczeń, faktem nieotrzymywania faktur, z uczestniczeniem w transakcjach pośrednika, który nie legitymował się żadnym upoważnieniem do działania w imieniu rzekomych dostawców oraz inne okoliczności szczegółowo opisane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie w odniesieniu do zakupu paliwa od firmy "D" spółka z o.o. w M. skarżący nie podjął żądnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności tej firmy – nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, podmiotu reprezentującego firmę, sposobu dostawy, kontaktowania się z dostawcą. Zeznania jego w tym zakresie były ponadto chwiejne. Natomiast w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził (pkt 54), że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinie, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 wyroku). W tej sprawie takie wlaśnie konkretne okoliczności zostaly przez organy wykazane i to one winny skłonić podatnika do działań wskazanych przez TSUE. Natomiast teza tego wyroku przytoczona przez skarżącego w skardze nie może być wykładana w oderwaniu od całości jego uzasadnienia; z pkt 61 wynika bowiem wyraźnie, że chodzi o zakaz nakładania przez organy podatkowe generalnego wymogu podejmowania działań upewniających się co do wiarygodności kontrahenta. Trybunał wyraźnie wskazuje na konieczność odniesienia się do okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, rozważywszy treść przywołanego wyroku, nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty skargi w tym przedmiocie. Wskazać końcowo należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby wskazujące na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skoro doszło z dniem 23 maja 2008 r. do przerwy biegu przedawnienia (co do zobowiązań za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.) wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. i mającym zastosowanie w sprawie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu), przez co od dnia 24.05.2008 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Ponadto w dniu 30.12.2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. W dniu 15 czerwca 2010 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia przypadającym na 31.12.2010 r.) zostały skarżącemu przedstawione zarzuty o czyny z art. 62 par. 2 k.k.s. i art. 56 par. 2 k.k.s., przez co spełnione zostały wymagania niezbędne do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w znaczeniu nadanym temu przepisowi wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. P 30/11/. Postępowanie karne skarbowe jest w toku. Za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010r. poprzez zawiadomienie strony o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji pismem, które nie miało formy postanowienia. Brak zachowania tej formy nie może być bowiem poczytany za tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko taki rodzaj naruszenia przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Treść pisma była jasna i strona na jego podstawie realizowała swoje uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym. Prawa skarżącego nie zostały więc naruszone. Mając na względzie całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.