II FSK 1007/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 251/13 w sprawie ze skargi W. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 251/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2007 i 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "W. W. R." w zakresie handlu samochodami osobowymi. Przychody z powyższej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według stawki 3%, zgodnie ze złożonym w dniu 16 stycznia 2003 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 i 2008 rok zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego. Powyższa nieprawidłowość wynika z nierozliczenia przychodów uzyskanych z dokonanych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2007 r. odwołujący się zawarł trzy umowy, w których występuje jako nabywca i jedną, w której zbywa nieruchomość. Zdaniem organu znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sam fakt zbycia powyższych nieruchomości, a nie przyczyny ich zbycia. Organ uznał, że powyższe transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazują, że wymienione nieruchomości nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, lecz kupowane były w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku. Działanie takie wskazuje na dokonywanie przez Skarżącego obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2008 r., Skarżący zakupił cztery nieruchomości, i sprzedał jedną nieruchomość (udział w nieruchomościach). Nieruchomość położona w C., gmina L. została sprzedana na rzecz B. [...] Sp. z o.o. Organ uznał, że wobec faktu prowadzenia przez Skarżący działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, brak jest możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości poprzez wykorzystanie tych środków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), mimo złożonego w Urzędzie Skarbowym K. stosownego oświadczenia. Przychody uzyskane przez Skarżącego z opisanych wyżej transakcji powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe decyzjami z dnia 11 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma ciąg zdarzeń podejmowanych przez Skarżącego w całym kontrolowanym okresie, jak również bezpośrednio przed nim i po nim. Materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego świadczy o tym, iż Skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości w latach 2004 do 2009. W wielu przypadkach nieruchomości te po wyodrębnieniu ich własności były zbywane. Dowodzi to, iż działania Skarżącego nie były działaniami sporadycznymi, lecz miały ciągły charakter. W 2007 dokonano trzech transakcji zakupu oraz jednej sprzedaży, w roku 2008 natomiast - czterech transakcji zakupu i jednej sprzedaży. Działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności był m.in. zakup udziałów w działkach sąsiadujących ze sobą od różnych zbywców, sprzedaż udziałów w kilku działkach położonych koło siebie jednemu nabywcy, zakup udziałów w nieruchomości, a następnie dokonanie jej podziału na dziesięć mniejszych działek, zakup udziałów w działkach wspólnie z innymi osobami. Zdaniem organu w sprawie nie mamy zatem do czynienia z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z transakcjami kupna nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zysku. W skargach do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z działalności handlowej opodatkowanych ryczałtem. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., WSA połączył sprawy dotyczące roku 2007 i 2008 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż działalność Skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości. W ocenie WSA organy oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez Skarżącego w 2007 r. i 2008 r. w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, trafnie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA rozpoznający skargi doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem za przyjęciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w szczególności zaś to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkadziesiąt, a także podejmowanie czynności w celu zwiększenia wartości nabytych działek. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. WSA podkreślił także, że, działania Skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez niego we własnym imieniu. W niniejszej sprawie sposób działania Skarżącego nie pozostawia wątpliwości, co do ich zarobkowego celu. W odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą dla ustalenia przychodu Skarżącego w latach 2007 i 2008, podatnik nie był w stanie wykazać, że służyły one zaspokajaniu jego potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania osobistym majątkiem Skarżącego. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do nieruchomości położonej w C., zbytej przez podatnika w 2008 r., WSA nie podzielił również zarzutu, że przychód z jej sprzedaży winien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a więc uznany za wolny od podatku dochodowego. Zdaniem WSA słusznie organy uznały, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła swój rolny charakter. Została ona sprzedana na rzecz spółki B. [...] Sp. z o.o. i została zakupiona dla potrzeb tej działalności gospodarczej (polegającej m.in., na zarządzaniu nieruchomościami, wynajmu i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). WSA nie znalazł wobec tego podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skargach art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości położonej w P., podczas, gdy obrót ten miał charakter wyłącznie zarządzania osobistym majątkiem Skarżącego; b) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów, iż w związku ze sprzedażą przez Skarżącego nieruchomości położonej w C. utraciła ona swój rolny charakter, a w konsekwencji, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w powołanym przepisie nie znajduje zastosowania do przychodu Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości; c) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że organy nie mają obowiązku poszukiwania za podatnika wydatków, które zaliczyć może on do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji uznania za prawidłowe nieuwzględnienia przez organy w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego wydatków takich jak koszt prowadzenia księgi przychodów i rozchodów czy koszty telefoniczne. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji, które zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 o.p., w szczególności poprzez brak ustalenia faktów i pominięcie okoliczności wskazujących na brak utraty przez nieruchomość położoną w C. faktycznie rolnego charakteru; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem art. 127 o.p., a co jest konsekwencją uznania przez WSA , że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, mimo że Dyrektor IS nie przeprowadził postępowania dowodowego i oparł się w całości na dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji; c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj., poprzez nie odniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania przez Skarżącego motywów oraz oceny ich poprawności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się bowiem do próby wykazania, że WSA rozpoznając niniejszą sprawę niesłusznie przyjął w ślad za organami podatkowymi, że prowadzony przez Skarżącego obrót nieruchomościami miał charakter działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w jego ocenie organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również naruszenie przepisów o.p. dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół właściwej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, że działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami nosiły znamiona działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma bowiem ciąg zdarzeń podejmowanych przez Skarżącego w całym kontrolowanym okresie, jak również bezpośrednio przed nim i po nim. Materiał zgromadzony w trakcie postępowania świadczy o tym, że Skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości w latach 2004 do 2009. W wielu przypadkach nieruchomości te po wyodrębnieniu ich własności były zbywane. Dowodzi to, iż działania Skarżącego nie były działaniami sporadycznymi, lecz miały ciągły charakter. W kontrolowanym okresie w 2007 roku dokonano trzech transakcji zakupu oraz jednej sprzedaży, w roku 2008 natomiast - czterech transakcji zakupu i jednej sprzedaży. Na podstawie informacji zgromadzonych w bazach danych czynności majątkowych organ I instancji ustalił ponadto, iż Skarżący w okresie od 2004-2009 r. wielokrotnie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami (po wyłączeniu umów warunkowych, transakcji dotyczących nieruchomości wniesionych aportem do spółki, związanych z najmem nieruchomości oraz przekazanych w formie darowizny). Transakcje te poprzedzały zawierane w różnych odstępach czasu warunkowe umowy zakupu i sprzedaży. Powyższe czynności świadczą o tym, że działania kupna sprzedaży nieruchomości miały charakter ciągły, a nie incydentalny jak twierdzi Skarżący. Również okoliczności przeprowadzanych czynności kupna i sprzedaży wskazują, iż jego działalność miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy. Składały się bowiem z szeregu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności był min. zakup udziałów w działkach sąsiadujących ze sobą od różnych zbywców, sprzedaż udziałów w kilku działkach położonych koło siebie jednemu nabywcy, zakup udziałów w nieruchomości, a następnie dokonanie jej podziału na dziesięć mniejszych działek, zakup udziałów w działkach wspólnie z innymi osobami. Skarżący dokonując powyższych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości działał samodzielnie, na własny rachunek, ponosząc ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, dokonywał zmian w nabytych nieruchomościach, aby stały się atrakcyjniejsze, sprzedaż nieruchomości stanowiła dla Skarżącego źródło przychodu, co objawiało się osiągnięciem zysku z każdej z dokonanych transakcji sprzedaży. Działania opisane powyżej niezbicie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo iż formalnie Skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia do odpowiedniego rejestru działalności gospodarczej. W omawianym przypadku nie mamy zatem jak twierdzi Skarżący, do czynienia z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z transakcjami kupna nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zysku. Pismem z dnia 02.08.2012 r. Skarżący wyjaśnił co prawda, że nabywając działki położone w P. planował wspólnie z W. G. założyć na nich stadninę koni. Jednak w związku ze swoimi kłopotami zdrowotnymi oraz choroby, a następnie śmierci W. G., zdecydował, że na tych działkach uzyska pozwolenie na budowę trzech domów jednorodzinnych z przeznaczeniem dla trojga swoich dzieci. Od powyższego zamiaru odstąpił z uwagi na swój stan zdrowia (uraz kręgosłupa) i odsprzedał powyższe nieruchomości małżonkom S.. Wyjaśnienia te Skarżący podtrzymał w całości w protokole z przesłuchania strony z dnia 06.08.2012 r. Dodał również, że "(...) w związku z zaniechaniem przeze mnie budowy domów dla dzieci G., K. i M., które miałem zamiar wybudować na tych działkach, w 2008 roku przekazałem dla M. mieszkanie przy ul. [...] w K., natomiast jeszcze w tym miesiącu przekażę w posiadanie posiadane przeze mnie mieszkanie dla K. w K. przy ul. [...]. Wstrzymuję się jeszcze z przekazaniem mieszkania G., albowiem ma 17 lat i wszedł w trudny okres i obawiam się, że może to mieszkanie stracić i dlatego podjąłem decyzję, że przekażę mu to mieszkanie jak będzie się żenić." Analizując powyższe wyjaśnienia nie sposób nie dostrzec, iż są one sprzeczne z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31.05.2011 r. Skarżący zapytany o okoliczności zakupu powyższych działek od T. T. i R. M., zeznał, iż "zaproponował mi zakup [...] T. T.. Mówił, że nie ma pieniędzy i w związku z powyższym sprzedał udziały w tych działkach". Z kolei na pytanie w jakim celu kupił te działki, zeznał: "nie miałem sprecyzowanego pomysłu na to". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można odmówić wiarygodności wyjaśnieniom złożonym do protokołu z dnia 31.05.2011 r., z uwagi na to, że Skarżący złożył te zeznania spontanicznie. Zeznania z dnia 06.08.2011 r. zostały natomiast złożone w sytuacji, kiedy Skarżący był świadom konsekwencji podatkowych zbycia tych działek. Należy także podzielić pogląd WSA, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, co ostatecznie przesądza o uznaniu czynności sprzedaży nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w istocie mamy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem czynności, rozciągniętych w czasie, polegających min. na zakupie udziałów w działkach sąsiadujących ze sobą od różnych zbywców, i dopiero następnym ich zbyciu (jak w przypadku nieruchomości położonych w C.), lub też z czynnościami w wyniku których wydzielone części gruntów rolnych wyłączono z produkcji rolnej w związku z uzyskaniem przez Skarżącego decyzji o warunkach zabudowy, uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych (jak w przypadku nieruchomości położonej w P.). Niesłusznym jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż zbyta w 2008 r. nieruchomość położona w C. w wyniku tej sprzedaży utraciła swój charakter rolny. W świetle art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Rozważając skutki podatkowe sprzedaży takiego gruntu zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy należy zbadać, czy wchodzi on w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1981 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "ustawa o podatku rolnym"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. po sprzedaży gospodarstwa rolnego grunt nie może utracić swego charakteru rolnego. Decyduje o tym także cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż tylko grunt spełniający te kryteria może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele. W związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyję*cie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203; z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA podzielił stanowisko organu i uznał, iż sporna nieruchomość utraciła swój charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem na rzecz B. [...] Sp. z o.o. Mimo iż Skarżący zbywał przedmiotową nieruchomość jako grunty rolne, to nie zostały one nabyte na powiększenie gospodarstwa rolnego, lecz w wyniku prowadzonej przez nabywającą spółkę – B. [...] działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zgodzić się ze Skarżącym, który za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.04.2010 r. II FSK 2097/2008, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dowodzi, iż zwrot " które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie przeznaczenie gruntu w następstwie dokonanej sprzedaży musi być postrzegane przez zamiar nabywców. W omawianym przypadku spółka B. [...] dokonała zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, w tym również związaną z nieruchomościami m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, kupna, sprzedaży i zagospodarowania nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie sposób zatem twierdzić, że grunty w wyniku mniejszej sprzedaży nie straciły charakteru rolnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwaględnienie przez organ podatkowy wszystkich kosztów działalności gospodarczej związanej z handlem samochodami używanymi Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i organem odwoławczym nie podnosił niniejszej kwestii. Należy nadmienić, że organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania i uwzględnił wszystkie koszty poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kontekście powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji, które zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 o.p., Skarżący korzystając z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. wniósł o zuupelnienie lub wyłączenie materiału dowodowego w postaci zestawienia transakcji z zakresu czynności majątkowych dokonanych w okresie od 2004 do 2009 roku przez Skarżącego. Według Skarżącego zestawienie to nie jest kompletne i w związku z tym nie powinno służyć za dowód w sprawie. Kwestionowane zestawienie zawiera ponad 100 transakcji zarejestrowanych w bazie danych kontrolującego organu, obejmujących również umowy warunkowe, transakcje dotyczące nieruchomości wniesionych aportem do spółki, związanych z najmem nieruchomości oraz przekazanych w formie darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zestawienie dokonanych przez Skarżącego transakcji związanych z czynnościami majątkowymi miało zobrazować jedynie ich skalę i powtarzalność w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnikliwej analizie i ocenie poddano jedynie te transakcje, które zostały przeprowadzone w 2007 i 2008 r. Tylko te transakcje stały się podstawą do obliczenia zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008. Słusznie zatem uznał WSA, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo realizowano zasady dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego określone w Dziale IV, rozdział 1 o.p. W trakcie prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, zebrane w aktach sprawy wyjaśnienia Skarżącego, wyjaśnienia pełnomocnika, dowody m.in. w postaci przesłuchań świadków, w tym również przeprowadzone na wniosek Skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korespondencja kierowana do Skarżącego była doręczana w sposób prawidłowy, a Skarżący w każdym stadium postępowania miał możliwość wglądu do akt sprawy. Skarżący miał także możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami uregulowanymi w o.p. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem art. 127 o.p. W związku z wniesionymi przez Skarżącego odwołaniami od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IS przeprowadził postępowanie podatkowego w przedmiotowych sprawach dokonując ich merytorycznego rozpatrzenia. Organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznał sprawy, przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy, mając jednocześnie na uwadze zarzuty Skarżącego. Jak słusznie stwierdził WSA organ w tym zakresie opierał się na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji i podzielił jego ustalenia, nie oznacza, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji zawierających błędne uzasadnienie prawne dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, w sytuacji złożenia wniosku o opodatkowanie na zasadach ryczałtu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 o.p. Organ wydając decyzje rozpatrzył bowiem istotne okoliczności mające w niniejszej sprawie znaczenie, co zostało w sposób szczegółowy opisane w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.