II FSK 288/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 81/13 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB1/415-837/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 81/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił w części zaskarżoną przez K. Z. (dalej: "Skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest wspólnikiem spółek jawnej i komandytowej oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA", a łącznie spółki – "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej i komandytowej może nastąpić przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej wypowiadając umowę spółki, która zostanie zmieniona poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie Skarżącej z SKA będzie polegało na zbyciu akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi i nastąpi przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (zależnie od woli wspólników i treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne). Statut zostanie zmieniony poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika. Zgodnie z art.149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 9, Nr 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Ponieważ Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia i likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci (1) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową ("Wierzytelność pożyczkowa") oraz (2) wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych przez nią dokonanych ("Wierzytelność handlowa"). Składniki te nie będą Skarżącej przydatne, ponieważ – jak obecnie zakłada – nie będzie wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też zostaną przez nią w części odpłatnie zbyte, a w pozostałej części wniesione do spółki kapitałowej, tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Może wystąpić sytuacja, że zanim Skarżąca zrealizuje transakcję odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej i handlowej, otrzyma ich spłatę od dłużników, skutkiem czego wierzytelności te wygasną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżąca zadała pytania: 1) czy po jej stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu tej wierzytelności? 2b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) czy po stronie Skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4a) jeśli po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej? 4b) w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? Zdaniem Skarżącej, otrzymanie od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2a i pyt. 2b Skarżąca stwierdziła, że jeśli po jej stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności. Wydatek na jej nabycie nigdy wcześniej u nikogo nie był bowiem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów (jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji) w dwóch przypadkach, tj. (1) wspólnik do spółki nie będącej osobą prawną wnosi aportem określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) oraz (2) wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie – dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tych składników – przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej, wystąpienie ze spółki osobowej lub jej likwidacja nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia (likwidacji) oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres (w momencie zbycia otrzymanych składników majątku), ale w analogicznym zakresie. W kwestii objętej pyt. 3) Skarżąca zajęła stanowisko, iż przychód po jej stronie nie powstanie także w razie otrzymania od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej, jako że nie generują przychodów wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez nią w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.. W uzasadnieniu Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że nie uzyska ona przychodu w przypadku otrzymania spłaty przedmiotowych wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Skarżącej z takiej spółki (pkt 1). Zdaniem Ministra Finansów, wadliwe było natomiast stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 2). Przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu transakcji zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych nie stanowi bowiem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. W ocenie organu interpretacyjnego nieprawidłowe było także stanowisko Skarżącej przedstawione wyżej w pkt 3). O ile bowiem ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., to do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik Spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie, w przypadku wierzytelności handlowych, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez Spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w tej spółce, niezaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznanie tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; – art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe. W ocenie WSA, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia Skarżącej jako wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, o czym świadczy treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, określony w art. 18 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Zdaniem WSA Skarżąca zasadnie podniosła istotne znaczenie okoliczności, iż brak jest podstawy prawnej do wyłączenia zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są wierzytelności. Ponadto przepis ten, wskazując sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można byłoby wywieść takie zróżnicowanie. WSA stwierdził, iż Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało wadliwym pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z tej przyczyny WSA odstąpił od analizy merytorycznej zaskarżonej interpretacji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (dochodu), w przypadku których Skarżąca wskazała art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem kontroli Sądu nie jest poddawane stanowisko wnioskodawcy lecz interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. WSA przyznał Skarżącej rację także w odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez nią wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jako aportu do spółki kapitałowej. Za niezasadne WSA uznał stanowisko organu, zgodnie z którym w tym przypadku kosztami podatkowymi będą wydatki poniesione przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej, proporcjonalnie do udziału posiadanego w tej spółce. Ustanowiona w art. 8 u.p.d.o.f. zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych, którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w tego rodzaju spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc w przypadku, gdy Skarżąca – na skutek likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., błędnie przyjmując, że do kosztów uzyskania przychodów z omawianego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, jakie Skarżąca poniosła jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i i niewłaściwemu zastosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód powstały ze zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych winien być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym uznanie za błędne stanowiska, że przychód ten – zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z praw majątkowych. II. naruszenie przepisów praw amaterialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodu – w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych aportem do spółki kapitałowej, będzie wartość nominalna tych wierzytelności, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu – w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, winna doprowadzić sąd do wniosku, że koszty te winny zostać ustalone przez podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór jaki zawisł przed sądem odwoławczym dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu a następnie ustalenia dochodu jaki może uzyskać Skarżąca z tytułu zbycia otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki wierzytelności pożyczkowych i handlowych oraz ustalenia kosztów podatkowych z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej wskazanych wierzytelności, w związku z zaistniałymi zdarzeniami tj. likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Odnotować przy tym należy, że Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że nie uzyska ona przychodu w przypadku otrzymania spłaty od dłużników przedmiotowych wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem Skarżącej z takiej spółki . Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym wyroku. W ocenie WSA pogląd Ministra Finansów stanowiący o tym, że przychód powstały ze zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez Skarżącą jako wynagrodzenie w naturze w związku wystąpieniem ze spółki osobowej bądź jej likwidacją należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, wyrazem czego ma być według autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., jest nieprawidłowy. Zarzut ten opiera się na przyjęciu stanowiska, że skoro ustawa podatkowa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten powinien stanowić przychód z tego źródła. Organ wskazuje na właściwe jego zdaniem źródło – przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, pomieszczonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko to wspierać ma odwołanie się do regulacji art. 18 cytowanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, spółka komandytowa czy też komandytowo–akcyjna jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są wierzytelności . Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z praw majątkowych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2032/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że przepis ten jako przychód z działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe, a więc w odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis ten dotyczy sytuacji uszczegółowionej wskazanymi w nim zdarzeniami. W tych okolicznościach zasadnie postąpił WSA, iż wobec odmiennego od Ministra Finansów kwalifikowania przychodu ze zbycia wierzytelności odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Akceptując tę wypowiedź WSA Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie zasygnalizować, odnosząc się do już utrwalonych poglądów, które w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, że sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jak z tego wynika ustawodawca wprowadził odrębną regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2932/13 , publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie są również uzasadnione zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. sprowadzające się do tezy, iż w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej opisanych we wniosku wierzytelności kosztem podatkowym nie będzie pełna wartość nominalna tych wierzytelności lecz powinny być one ustalone przez podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Obie strony , na co zwraca uwagę WSA zasadnie wskazują na regulację art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., która ma w tym zakresie zastosowanie, jednakże odmiennie przepis ten interpretują. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów wynika ,że wielkość kosztu podatkowego w przypadku objęcia udziałów przez wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowej należy odnosić do proporcji posiadanego udziału w spółce osobowej i zaangażowania wartości wydatków jakie poniósł jako jej wspólnik na udzielenie pożyczki. Natomiast odnośnie wierzytelności handlowej kosztem będzie owa proporcja odnoszona do kwoty nominalnej wierzytelności poniesionej przez spółkę osobową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Słusznie podnosi przy tym WSA, iż nie sposób podzielić poglądu organu interpretującego, który wypływa - jak podano w wydanej interpretacji - z treści art. 8 u.p.d.o.f. (ust. 1 i ust. 2) nakazującego określać przychody z udziału w spółkach nie będących osobami prawnymi proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału) i stosować analogicznie do takiego samego dzielenia kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący nie jest już wspólnikiem spółki osobowej a zatem brak jest podstaw prawnych i faktycznych ażeby regułę tę do niego przykładać. Co więcej, nie otrzymał on udziału w owych wierzytelnościach ale ich pełną wartość jako spłatę jego udziału (uczestnictwa) w spółce osobowej. Poza wszystkim jednoznaczna treść art. 22 ust. 1e pkt 4 cyt. ustawy odnoszona do wysokości wydatków w sytuacji jaką opisano w zdarzeniu przyszłym nie zawiera żadnego dodatkowego kwalifikatora, który wskazywałby na ustalanie wielkości kosztów w postaci poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, którym są wierzytelności wskazane przez zainteresowanego, w innej proporcji przy użyciu specjalnej metody czy też klucza służących do wyliczania rozmiaru kosztów pomniejszających przychód. Przepis ten nie zawiera także żadnego odesłania do innych regulacji , co mogłoby usprawiedliwiać pogląd Ministra Finansów. Oznacza to ,że brak jest jakiejkolwiek kontynuacji z okresu uczestnictwa skarżącego w spółce osobowej , oddziaływującej na partycypację w kosztach podatkowych w przychodach z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Podsumowując zasadnie w związku z powyższym WSA uznał, że przychód ze zbycia otrzymanych ze spółki osobowej wierzytelności tytułem wystąpienia i likwidacji spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cyt. ustawy. Podobnie właściwie wywiódł, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem wskazanych wierzytelności do spółki kapitałowej należy ujmować w wysokości pełnej ich kwoty nominalnej, zgodnie brzmieniem art. 22 ust. 1e pkt 4 tej ustawy. Z przytoczonych powodów wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.