III SA/Wa 973/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. i 2011 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i świadczenia usług serwisowych w IV kwartale 2010 r. i I kwartale 2011 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 194.113 zł poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7K podatku naliczonego pomimo braku związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu 1 lipca 2009 r. Skarżąca zawarła z G. Spółka z o. o. umowę serwisową, na mocy której firma ta świadczyła na rzecz Skarżącej usługi w zakresie: diagnozy sprzętu komputerowego oraz określania kosztów napraw, usuwania awarii sieci sprzętu komputerowego powierzonego do obsługi serwisowej przez Spółkę, doradztwa i fachowej pomocy w bieżących problemach, a także obsługi serwisowej komputerów i urządzeń peryferyjnych zgodnie z zawartymi przez zlecającego umowami sprzedaży z podmiotami publicznymi. Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie dla G. Sp. z o.o. za świadczone usługi wynosiło 180 zł netto za roczną opiekę serwisową za każdy komputer i 90 zł netto za roczną opiekę serwisową za każde urządzenie peryferyjne.Usługi serwisowe, których dotyczy ww. umowa udokumentowane zostały trzema fakturami (dwie faktury z dnia 31 grudnia 2010 r., jedna z dnia 21 marca 2011 r. ) o treści: "serwis komputerów i urządzeń peryferyjnych zleconych na podstawie umowy z dnia 01.07.2009" wystawionymi przez G. Spółka z o.o., które Skarżąca ujęła w ewidencji nabyć za IV kwartał 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeanalizowaniu list podmiotów, którym świadczono usługi serwisowe, załączonych do ww. faktur uznał, że Skarżąca pomimo niedostarczenia do kontrahenta sprzętu komputerowego, który miał być serwisowany przez G. Spółka z o.o. w wystawionych fakturach za opiekę serwisową przyjęła wartości odpowiadające iloczynowi ceny całorocznego serwisu i ilości serwisowanych sprzętów. Ponadto, w związku z rozbieżnościami w zeznaniach Prezesa Spółki – J. P. z dnia 15 lutego 2012r. dotyczącymi daty zaprzestania świadczenia przez G. Sp. z o.o. usług serwisowych wg umowy z dnia 1 lipca 2009 r. (tj. 28 lub 31.03.2011 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w oparciu o przedłożoną umowę sprzedaży udziałów G. Sp. z o.o. z dnia 28 marca 2011 r. i zmianę zarządu uznał, że G. Sp. z o.o. zaprzestała obejmować opieką serwisową sprzęt komputerowy sprzedany przez kontrolowaną Spółkę z dniem 28 marca 2011 r. Organ pierwszej instancji datę dostarczenia towaru do klienta ustalił na podstawie protokołów odbioru, faktur VAT, potwierdzeń, gwarancji i innych przedłożonych przez Spółkę dokumentów. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., kwotę podatku do zwrotu za I kwartał 2011 r. i II kwartał 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2010 r. oraz I, II i III kwartał 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 ust. 3 i 3a, art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.,dalej: "u.p.t.u.") Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy popełnił ewidentne błędy rachunkowe, będące następstwem tzw. czeskiego błędu. Wskazała na tabelę zamieszczoną na stronie 8 decyzji, gdzie w pozycjach 3-9 jako ilość dni w roku przyjęto 356 zamiast 365. Zdaniem Spółki istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach z działalnością opodatkowaną, a to czy usługa była świadczona w konkretnym okresie i czy ją prawidłowo zafakturowano to zupełnie inna kwestia. Skarżąca podniosła, że nawet jeszcze przed dostarczeniem sprzętu do klientów, podlegał on de facto opiece ze strony G. Sp. z o.o. jako dostawcy i serwisanta. Zaznaczyła również, iż G. Sp. z o.o. uwzględniała wykazany w fakturach podatek należny dla potrzeb rozliczeń podatkowych. W ocenie Spółki bez znaczenia dla wysokości wynagrodzenia za gotowość sprawowania opieki serwisowej nad konkretnym sprzętem w trakcie roku, jest faktyczna ilość dni. w jakiej opieka mogłaby być sprawowana. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za IV kwartał 2010 r. w wysokości 6.666 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ten okres rozliczeniowy w wysokości 6.442 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń Skarżąca pomimo niedostarczenia do kontrahenta sprzętu komputerowego, który miał być serwisowany przez G. Sp. z o.o. przyjął wartości będące iloczynem ceny całorocznego serwisu i ilości serwisowanych sprzętów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż J. P. - prezes zarządu Spółki stwierdził, że podstawą wyliczeń wartości zawartych na ww. fakturach były załączone do faktur listy podmiotów objętych opieką serwisową przez G. Sp. z o.o. z których wynikała nazwa klienta, data zamówienia i liczba kontrahentów, liczba urządzeń peryferyjnych i gwarancja w miesiącach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle zeznań złożonych przez J. P. do protokołu przesłuchania z dnia 15 lutego 2012r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo ustalił okoliczności, uzasadniające odmowę prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ zaznaczył, iż Skarżąca w odwołaniu wskazała, że nawet jeszcze przed dostarczeniem sprzętu do klientów, podlegał on de facto opiece ze strony G. Sp. z o.o. jako dostawcy i serwisanta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewiarygodne jest jednak powoływanie się przez Skarżącą na serwisowanie sprzętu przed jego dostarczaniem do klienta, gdyż serwisowany mógł być bowiem jedynie sprzęt użytkowany, a nie sprzęt, którego klient nie posiadał. Organ odwoławczy podał w wątpliwość, czy nawet był on już w tym czasie zakupiony przez Spółkę. Zaznaczył, iż reprezentujący Spółkę J. P. zeznał, iż gotowość G. Sp. z o.o. do serwisowania rozpoczynała się z chwilą przygotowania sprzętu pod konkretne zamówienie klienta i trwała przez czas gwarancji. W odwołaniu Spółka stwierdziła, iż ta okoliczność świadczy o tym, iż gotowość do świadczenia usług istniała jeszcze przed fizycznym dostarczeniem sprzętu do klienta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki, wskazując, iż istotą usługi przewidzianej w umowie z dnia 1 lipca 2009r. była gotowość świadczenia napraw sprzętu sprzedanego klientom Spółki. Fakt ten potwierdził J. P., który przesłuchiwany w dniu 15 lutego 2012r. oświadczył, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami świadczyli pracownicy kontrahenta u klientów Spółki. Podobnie treść umowy nie przewidywała możliwości serwisowania sprzętu przed przekazaniem go klientowi. W ocenie organu odwolawczego sytuacja ta oznaczałaby konieczność używania tego sprzętu przez Spółkę, a okoliczność ta nie została przez Spółkę dowiedziona. Ponadto działanie takie byłoby niezrozumiałe. Organ zaznaczył, iż do klienta dostarczany był sprzęt nowy, objęty gwarancją. Spółka nie wykazała potrzeby testowania tego sprzętu we własnym zakresie, a także że była ewentualnie do takiego działania upoważniona. Stąd zdaniem Organu należy wnioskować, że jedynymi użytkownikami sprzętu byli klienci Spółki. W ocenie Organu z logiki i doświadczenia życiowego wynika, że serwisowany i utrzymywany w sprawności może być sprzęt, który jest użytkowany. Ponadto wskazał, iż przygotowanie sprzętu do użytku - na co wskazuje Spółka w odwołaniu - nie jest tym samym co serwisowanie. Sprzęt mógł być przed dostarczeniem klientowi poddany ingerencji ze strony kontrahenta, ale nie w ramach usługi serwisu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż oprócz swoich twierdzeń odnośnie zasadności naliczenia opłaty za cały rok opieki serwisowej świadczonej przez G. Sp. z o.o., pomimo iż sprzęt do klienta dostarczono w okresie który nie uzasadniał przyjęcia 365 - dniowego okresu rozliczeniowego, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających słuszność jej stanowiska. Organ wskazał także, iż Skarżąca posiłkuje się przypuszczeniami co do sposobu ustalenia wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż stosownie do art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu zauważył, że tylko wówczas, gdy tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 199a § 1 O.p. W ocenie Organu w zaistniałych w niniejszej sprawie realiach taka potrzeba nie zachodziła. Treść umowy nie budziła wątpliwości wymagających doprecyzowania, a rozszerzanie umowy o nieujęte w niej zapisy należy według Organu odczytać jako próbę sanowania utraconego przez Spółkę prawa do odliczenia podatku niezwiązanego z usługami opodatkowanymi. Organ drugiej instancji podniósł, iż wola stron umowy została wyrażona przez J. P., który w objętym postępowaniem okresie reprezentował obydwie strony umowy. Osoba ta wskazała w trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2012 r., iż uiszczana na rzecz kontrahenta opłata dotyczyła gotowości świadczenia napraw sprzętu komputerowego sprzedanego klientom Spółki. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie miała zatem wątpliwości odnośnie zakresu faktycznego wykorzystania nabytych usług. Organ zaznaczył, iż na istnienie wątpliwości Skarżąca wskazała dopiero w momencie zakwestionowania części podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. również w części dotyczącej okresu poprzedzającego przekazanie sprzętu klientowi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ pierwszej instancji pominął fakt rozliczenia przez kontrahenta podatku należnego w pełnej wysokości zauważył, że prezesem Skarżącej i G. Sp. z o.o. w spornym okresie była ta sama osoba, tj. J. P.. Pomimo pełnienia funkcji zarządczych w okresie świadczenia usług serwisowych nie potrafił on wskazać, gdzie znajdują się dokumenty G. Sp. z o.o., twierdząc, że przekazano je nowemu udziałowcowi. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie przedłożonych dokumentów, tj. umowy sprzedaży udziałów z dnia 28 marca 2011 r. oraz protokołów przekazania majątku spółki z dnia 31 marca 2011r. i 28 marca 2011r. ustalono, iż G. Sp. z o.o. zaprzestała świadczenia usług dla Skarżącej w dniu 31 marca 2011r. Udziały G. Sp. z o.o. w liczbie 48 o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł sprzedano J. R. za cenę [...] zł. Jak wynika z informacji zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organ nie miał możliwości zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez G. Sp. z o.o., gdyż brak z nią jakiegokolwiek kontaktu, nie wiadomo gdzie przechowywane są jej dokumenty oraz gdzie przebywa jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował nabycia usług, a jedynie zakres ich wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Usługa serwisowania dotycząca okresu poprzedzającego dostarczenie sprzętu klientowi nie mogła zostać spożytkowana zgodnie z jej celem, gdyż sprzęt taki nie mógł jeszcze zostać objęty serwisowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w tabeli zamieszczonej na str. 8 zaskarżonej decyzji, w poz. 3-9, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako ilość dni w roku przyjął 356 zamiast 365. Zaistniała pomyłka spowodowała błędne wyliczenie kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdził, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyższej wysokości niż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj. w kwocie większej o 223,61 zł. Modyfikacja ta skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego określonego za IV kwartał 2010 r. do wysokości 6.442,00 zł. Organ uznał, iż z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2010r. Skarżąca miała prawo do ujęcia w ewidencji nabyć kwoty netto 374.672.59 zł i podatku VAT w stawce 22% od tej kwoty w wysokości 82.427,97 zł. Pismem z dnia 20 marca 2013 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art.99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pierwszego z tych przepisów i w konsekwencji określenie Skarżącej kwot podatku naliczonego w innych wysokościach niż wynikające ze złożonych deklaracji oraz zarzucenie jej ewidencjonowania nieprawidłowych kwot podatku naliczonego do odliczenia, w zakresie nabycia usług serwisowych sprzętu komputerowego; - art. 122 i 187 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zarówno usługi dotyczące gotowości sprawowania opieki serwisowej nad zamówionym i dostarczonym do klientów sprzętem komputerowym, jak i gotowość do wykonywania przez serwisanta innych działań na rzecz Skarżącej, były wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych (szeroko rozumiana sprzedaż sprzętu). Istniał ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami (działalnością) podatnika. Zdaniem Skarżącej przedstawiona przez organ podatkowy koncepcja, zgodnie z którą usługa serwisowa jako taka mogła być świadczona dopiero po dostarczeniu sprzętu do klienta, jest zawężającą interpretacją zapisów umowy między stronami. Zaznaczyła, iż ilość sprzedanego w danym roku przez Spółkę sprzętu była tylko elementem kalkulacyjnym dla wynagrodzenia. W ocenie Skarżącej bez znaczenia pozostaje okres, w jakim faktycznie mogłaby być wykonywana umowa tylko w jednym z jej aspektów. Zdaniem Skarżącej logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w umowach nie da się uregulować wszystkich aspektów współpracy i że często mają one charakter ramowy. Weryfikuje je praktyka i faktyczne potrzeby stron, czasem odbiegające od wstępnych oczekiwań. Skarżąca podniosła, że skoro ,,obydwie strony godzą się na takie dorozumiane zmiany czy rozszerzenia umowy pisemnej, to chyba nikt, także organy podatkowe, nie powinien twierdzić, że i tak rozstrzygające znaczenie ma umowa pisemna, niezależnie od późniejszej woli stron. W szczególności dotyczy to faktycznie realizowanego wynagrodzenia za świadczenia umowne". W ocenie Skarżącej "faktycznie wypłacane i kalkulowane wynagrodzenie jest dowodem na to jak strony rozumiały zapisy umowy lub jak je zmodyfikowały". Zdaniem Skarżącej wszelkie zmiany umowy pisemnej powinny, co prawda następować na piśmie, ale jest to założenie pewnego stanu idealnego. Skarżąca uznała za chybione wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące konieczności istnienia bezpośredniego związku poczynionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej, ponieważ szereg orzeczeń i interpretacji z ostatnich lat potwierdza, że także podatek naliczony związany z zakupami służącymi pośrednio działalności podatnika wykonującego czynności opodatkowane podlega odliczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 122 O.p. stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna; zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez podatnika, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r., w zakresie, w jakim strona zaskarżyła ją skargą z dnia 20 marca 2013 r. Jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia wskazano art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z treści przepisu wynika, więc, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT; teza 9 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest fundamentalnym prawem podatnika, umożliwiającym mu pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego czynnościami opodatkowanymi. Tym samym to związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi stanowi wyznacznik, czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie, to w jakiej części jest ono ograniczone. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wielokrotnie była przedmiotem interpretacji zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. W przywołanym orzecznictwie związek ten określa się jako: bezpośredni, funkcjonalny, ścisły, oczywisty, bezsporny, co wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce (wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009 r., I SA/Bk 113/09; wyroki TSUE z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11, z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, a także wyroki TSUE wydane w sprawach C-408/98, C-16/00, C-80/95 i C-29/08). Obowiązek wykazania tegoż związku spoczywa na podatniku, a w toku postępowania Skarżąca nie wskazała dowodów uzasadniających odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., tj. również w części dotyczącej okresu poprzedzającego przekazanie sprzętu klientowi. Skarżąca pomimo niedostarczenia do kontrahentów sprzętu komputerowego, który miał być serwisowany przez G. Sp. z o.o. przyjęła wartości będące iloczynem ceny całorocznego serwisu i ilości serwisowanych sprzętów. Należy zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 2009r. G. Sp. z o.o. oraz Skarżąca zawarły umowę serwisową, w której w § 4 określono kwotę należności za świadczone usługi w wysokości 180 zł za roczną opiekę za każdy komputer oraz 90 zł za każde urządzenie peryferyjne. Była to ryczałtowa roczna opłata za gotowość świadczenia napraw sprzętu komputerowego sprzedanego klientom przez Spółkę, która zawierała z kontrahentami umowy na dostawy sprzętu komputerowego. Prace serwisowe świadczone przez G. Sp. z o.o., będące podstawą umowy z dnia 1 lipca 2009 r., często odbywałyby się bez pisemnych protokołów potwierdzających ich wykonanie. J. P. - prezes zarządu Spółki stwierdził, że podstawą wyliczeń wartości zawartych w spornych fakturach były załączone do faktur listy podmiotów objętych opieką serwisową przez G. Sp. z o.o., z których wynikała nazwa klienta, data zamówienia i liczba kontrahentów, liczba urządzeń peryferyjnych i gwarancja w miesiącach. J. P. do protokołu przesłuchania z dnia 15 lutego 2012 r. zeznał, że G. Sp. z o.o. na zamówienie Skarżącej dostarczała sprzęt komputerowy, który następnie Skarżąca dostarczała do swoich klientów. Sprzęt ten był przez G. Sp. z o.o. przygotowywany pod konkretne zamówienia klientów. Ponieważ dostarczony w ramach kontraktu do klientów sprzęt musiał być serwisowany przez podmiot, który uzyskał odpowiednie certyfikaty jakości odnośnie tego serwisu. Skarżąca musiała oprzeć się na serwisie G. Sp. z o.o., która posiadała certyfikaty, w tym certyfikaty ISO 9001 i 14001, dotyczące projektowania produkcji i serwisu sprzętu komputerowego, czego sama nie miała do około końca 2010 r. We wskazanym powyżej przesłuchaniu J. P. (k. 190 akt administracyjnych) wskazał, w szczególności, iż: – G. Sp. z o.o. miała dokonywać napraw sprzętu komputerowego, którym się opiekowała zgodnie ze zgłoszeniami klientów Skarżącej (stanowiącymi załącznik do protokołu przesłuchania); – G. Sp. z o.o. świadczyła usługi u klientów, jak w załącznikach do faktur VAT. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w zaskarżonej decyzji, iż serwisowany mógł być bowiem jedynie sprzęt użytkowany, a nie sprzęt, którego klient nie posiadał (nie wiadomo nawet czy był on już w tym czasie zakupiony przez Spółkę). Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż niewiarygodne jest powoływanie się przez Spółkę na serwisowanie sprzętu przed jego dostarczaniem do klienta. Sąd podziela argumentację organu podatkowego, że istotą usługi przewidzianej w umowie z dnia 1 lipca 2009 r. była gotowość świadczenia napraw sprzętu sprzedanego klientom Spółki. Należy także wskazać, iż pozostałe czynności określone w umowie mogły być wykonywane w odniesieniu do sprzętu, który znajdował się u klienta. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe zawartego w skardze stanowiska Skarżącej, iż zawarta z kontrahentem umowa oprócz czynności wskazanych w umowie, obejmowała inne, bliżej nieokreślone działania. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że jeżeli po zawarciu umowy wystąpiły okoliczności powodujące "dorozumiane" rozszerzenie umowy, to winny zostać przedstawione dowody potwierdzające taki stan rzeczy. W ocenie Sądu, przedstawienie takich dowodów przez Spółkę byłoby tym łatwiejsze, że prezesem Skarżącej i G. Sp. z o.o. w spornym okresie była ta sama osoba, tj. J. P., który podczas przesłuchania jednoznacznie stwierdził, iż jest odpowiedzialny i upoważniony do udzielania wyjaśnień związanych z obustronnymi transakcjami pomiędzy tymi Spółkami. Sąd podkreśla również, że na znajdującej się w aktach sprawy umowie z dnia 1 lipca 2009 r. dotyczącej świadczenia usług serwisowych dla Skarżącej znajdują się podpisy ze strony T. Sp. z o.o. – J. P. i K. W.. Osoby te również występowały jako reprezentanci drugiej strony umowy tj. G. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu fakt, że wskazane powyżej osoby złożyły również podpisy na umowie w imieniu G. Sp. z o.o. nie może być uznany za obojętny w kontekście zarzutów Skarżącej. Zarówno J. P., jak i K. W. złożyli zeznania w toku postępowania podatkowego, i zeznania te zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu przekonanie pełnomocników Skarżącej zawarte w skardze, iż J. P. posiadając wiedzę do czego zmierzają pytania organu podatkowego dotyczące usług serwisowania sprzętu, udzieliłby szerszych odpowiedzi, są tylko subiektywnymi przekonaniami nie popartymi jakimikolwiek obiektywnymi dowodami. Brak jest również podstaw do uznania za słuszne argumentów Spółki w hipotetycznej kwestii ustalenia wynagrodzenia w odniesieniu do faktycznej liczby dni przebywania sprzętu u klienta oraz zapisu w umowie dotyczącego stawki dziennej a nie rocznej. Zasadnym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie nastręcza większych trudności rozbicie stawki rocznej na dzienną i pomnożenie jej przez liczbę dni przebywania sprzętu u klienta. Przy zgromadzonych w sprawie dowodach zaprzeczających stanowisku Skarżącej organy miały podstawę do przyjętego ustalenia uzasadniającego odmowę prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Stanowisko organu podatkowego jest zgodne z przepisami art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. wobec czego zarzut naruszenia tych przepisów nie został uwzględniony. W toku postępowania odwoławczego Spółka podniosła, że jej kontrahent uwzględnił wykazany na fakturach podatek należny dla potrzeb swych rozliczeń podatkowych, a fakt ten pozostał całkowicie poza zakresem zainteresowania organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez G. Sp. z o.o., gdyż brak z tym podmiotem jakiegokolwiek kontaktu, nie wiadomo gdzie przechowywane są jej dokumenty oraz gdzie przebywa jej obecny jedyny udziałowiec i prezes zarządu. Ponadto zgodzić się trzeba z argumentacją organu odwoławczego, iż organy podatkowe nie kwestionowały nabycia usług, a jedynie zakres ich wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Usługa serwisowania dotycząca okresu poprzedzającego dostarczenie sprzętu klientowi nie mogła zostać spożytkowana zgodnie z jej celem, gdyż sprzęt taki nie mógł jeszcze zostać objęty serwisowaniem. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, w tym zmierzających do wykazania naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać należy, że Skarżąca nie wskazała w sposób szczegółowy na czym w jej ocenie miałaby polegać naruszenie wyżej wskazanych przepisów. Dyrektorowi Izby Skarbowej, w tym zakresie, nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę w trybie art. 151 p.p.s.a.