I GSK 274/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1683/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Spółki z o.o. w P. 28 623 (dwadzieścia osiem tysięcy sześćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. I SA/Wr 1683/13 oddalił skargę A. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z 9 lipca 2013 r. Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wrocławiu z 28 marca 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc w odmiennej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. Dyrektor IC wskazał, że spółka dokonywała obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Sprzedając paliwo pobierała od nabywców oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe i składała zestawienia oświadczeń. Kontrola tych dokumentów ujawniła, że zawierają one nieprawidłowości i braki formalne. W toku podjętych czynności spółka złożyła wniosek o przyjęcie korekt zestawień oświadczeń i nadsyłała korekty oświadczeń nabywców oleju za sporny okres. Organ I instancji za prawidłowe uznał złożone przez spółkę korekty zestawień oświadczeń wskazując, że zostały one złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie uznał korekt oświadczeń nabywców oleju, wskazując, że przedłożono je po dacie dokonania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej. W toku postępowania organ dokonał weryfikacji prawidłowości złożonych oświadczeń. Wszystkie objęte weryfikacją oświadczenia zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego. Jednak dalsza ich analiza wykazała, że 138 oświadczeń zawiera nieprawidłowości i braki formalne. Stwierdzono w nich brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, daty sporządzenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, brak czytelnego podpisu wystawcy oświadczenia, brak adresu urządzeń grzewczych, brak wskazania ilości zakupionego oleju, oświadczenie zawiera kopię podpisu - oświadczenie zostało przesłane faksem. Powołując się na art. 89 ust. 6 w zw. z ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), organ stwierdził, że opisane wadliwości oświadczeń wykluczają prawo zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wykazanego w oświadczeniach paliwa. Rozpatrując odwołanie Dyrektor IC podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Wskazał, że tyko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców oleju stanowią podstawę do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju przeznaczanego na cele opałowe. Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nie dopuszcza późniejszego poprawiania oświadczeń, aby skorzystać z niższej stawki podatkowej podatnik musi posiadać prawidłowe oświadczenia w dacie dokonania sprzedaży. Swoje rozważania organy odniosły do stanów prawnych obowiązujących w poszczególnych okresach rozliczeniowych, z uwzględnieniem zmiany ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 września 2010 r. Uchylając decyzję organu I instancji za listopad 2009 r. Dyrektor IC uwzględnił prawidłowość 2 oświadczeń, które nie odpowiadały treści zawartej w zestawieniach oświadczeń. Treść ta została następnie skorygowana przez spółkę, co uwzględnił organ I instancji. Zdaniem Dyrektora IC taka rozbieżność pomiędzy treścią zestawienia, następnie skorygowanego a oświadczeniem nie wyklucza poprawności tego drugiego dokumentu, co uzasadniało uchylenie decyzji I instancji w tym zakresie. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 18 września 2014 r. oddalił skargę spółki. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odpowiada prawu. Sąd przytoczył treść przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 ust. 8, ust. 9 i ust. 10, ust. 15, ust. 16 u.p.a. wraz z ich zmianą z 1 września 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013). W ocenie Sądu z treści przywołanych zapisów wynika, że ustawodawca nadał oświadczeniom nabywców oleju opałowego szczególną rangę, gdyż uprawniają one do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Mają szczególne znaczenie dowodowe, są deklaracją co do przeznaczenia wyrobu na określone cele, w związku czym muszą spełniać określone prawem wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Sąd wskazał, że organy zakwestionowały prawidłowość 138 oświadczeń nabywców oleju opałowego, wskazując, że zawierają one braki i nieprawidłowości w zakresie wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, daty sporządzenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, brak czytelnego podpisu wystawcy oświadczenia, brak adresu urządzeń grzewczych, brak wskazania ilości zakupionego oleju, oświadczenie zawiera kopię podpisu - oświadczenie zostało przesłane faksem. Sąd podkreślił, że spółka okoliczności dotyczących wadliwości oświadczeń nie podważa (nie godzi się jedynie z konsekwencją tych stwierdzeń). Bezsporne jest zatem, że wskazane przez organ oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Zgodnie ze stanowiskiem organów, tego rodzaju oświadczenia z istniejącymi brakami, należało potraktować jako niekompletne, i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd – powołując się na wybrane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 oraz z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 – stwierdził, że oświadczenia nabywców będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc przedstawione tezy na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: o.p.). Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego – złożyła, na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., polegającą na uznaniu, że wskazane przez nabywcę w złożonym oświadczeniu typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego w postaci zwrotu np. "suszarnia", "B.", "C." lub "D." itp. nie jest równoznaczne ze spełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom i określanych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna polegać na uznaniu, że posłużenie się nazwami powszechnie kojarzonymi z urządzeniami grzewczymi jest spełnieniem wymogu formalnego stawianego oświadczeniom. Przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. określający stawkę podatku od oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. W przypadku uznania przez NSA, że oświadczenia nie zawierają precyzyjnie określonego typu i rodzaju urządzenia grzewczego lub inne wady nieuniemożliwiające ustalenie na nabywcy oleju oraz rzeczywistego przeznaczenia oleju, kasator zgłosił dodatkowe zarzuty kasacyjne mające na celu dokonanie oceny sprawy przez pryzmat celu ustawy i wartości wywodzonych z Konstytucji RP, 2. art. 89 ust. 6 pkt 2, 3, 4 i 5 i ust. 8 pkt 2, 3, 5 i 6 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie niekompletne, niezawierające tylko wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych lub zawierające oczywiste omyłki lub braki, które w żaden sposób nie wpływają na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele napędowe; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i zasady wykładni na zgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady prawidłowej legislacji oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki i prowadzić do wniosku, że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku tylko informacji o rodzaju i typie urządzenia grzewczego lub zawierające inne braki nie powodujące niemożliwości ustalenia rzeczywistego przeznaczenia oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej napędowy został użyty do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 2, 3, 4 i 5 i ust. 8 pkt 2, 3, 5 i 6 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 232 zł od 1000 litrów oraz do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 1.822 zł od 1.000 litrów; 3. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 2, 3, 4 i 5 oraz ust. 8 pkt 2, 3, 5 i 6 u.p.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, co winno skutkować przyjęciem, iż doszło do użycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem implikującego konieczność zastosowania stawki sankcyjnej podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju napędowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę, co oznacza, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku a nie w sposób ogólny (abstrakcyjny), zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, poprzez ułatwienie organom podatkowym, działającym zgodnie z dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1 i z art. 187 § 1 o.p., zidentyfikowania nabywcy tego oleju; stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sankcyjnej podatku akcyzowego; 4. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 2, 3, 4 i 5 i ust. 8 pkt 2, 3, 5 i 6 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w procesie wykładni prawa podatkowego. Przyjęcie i zastosowanie przez sąd wskazanych wzorców konstytucyjnych i dokonanie wykładni na zgodność wskazanych przepisów prawa materialnego z postanowieniami Konstytucji RP powinno prowadzić do uznania, że podatnik podatku akcyzowego, który naruszył warunki do skorzystania ze zwolnienia sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze, a jednocześnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, organ podatkowy ustalił, że olej napędowy właśnie na taki cel został zużyty przez konsumenta tego wyrobu, nie może zostać obciążony podatkiem akcyzowym określonym według stawki właściwej, jak dla sprzedaży oleju napędowego, który został zużyty na cel napędowy; 5. niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu przepisów art. 1 i art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), co doprowadziło do wykładni i zastosowania krajowego prawa materialnego niezgodnie z dyrektywą i pozbawienia prawa wspólnotowego efektywności; 6. niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu przepisów art. 1 i art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, nakazujących wiązać stawki akcyzy z końcowym wykorzystaniem wyrobu akcyzowego, podczas gdy jak stanowi art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z niniejszą dyrektywą, zaś jak stanowi art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej: W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako (...) paliwo do ogrzewania (...) produkty energetyczne podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania", podczas gdy jak wynika z powyższego ustawodawca unijny w sposób wyraźny unormował potrzebę opodatkowania produktów energetycznych podatkiem akcyzowym zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (tu grzewczym), co potwierdził TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. sprawy połączone C-43/13 i C-44/13, co doprowadziło do wykładni i zastosowania krajowego prawa materialnego niezgodnie z dyrektywą energetyczną i pozbawienia prawa wspólnotowego efektywności. W uzasadnieniu skargi kasator podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie, w jakim dotyczy rzeczywistego przeznaczenia oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę. Bezsporną pozostaje bowiem okoliczność, że olej ten został przeznaczony na cele opałowe, a zużycia takiego dokonały osoby, którym spółka bezpośrednio dostarczała olej. Wszystkie zweryfikowane oświadczenia zostały potwierdzone przez nabywców dokonujących w spółce zakupu oleju napędowego na cele grzewcze, co zostało stwierdzone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IC. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IC wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna została oparta tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 2, 3, 4 i 5, ust. 8 pkt 2, 3, 5 i 6 oraz ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. w zakresie pojęcia "użycie"; błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej napędowy przeznaczony do celów opałowych; błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieuwzględnieniu wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu przepisów art. 1, art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej. W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej należy uznać, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku jest w sprawie wiążący. Przepisy materialne kwestię skorzystania ze stawki preferencyjnej w związku ze sprzedażą olejów napędowych do celów opałowych regulowały w następujący sposób. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. winno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Przepisy art. 89 ust. 9 i ust. 10 u.p.a. stwierdzają, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10). Jednocześnie art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 l.). Regulacje te uległy nieznacznej zmianie 1 września 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (...), m.in. wprowadzono obowiązek dokładnego oznaczenia nabywcy olej w treści składanego oświadczenia, poprzez zamianę ust. 6 pkt 1 u.p.a., po nowelizacji w oświadczeniu nabywcy winny się znaleźć dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, zaś w odniesieniu do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (art. 89 ust. 8 u.p.a.) należy wskazać imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca. Istotna zmiana dotyczyła także zapisu art. 89 ust. 10 u.p.a., po nowelizacji otrzymał on brzmienie: Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. Mając na uwadze treść zacytowanych przepisów i biorąc pod uwagę, że kasator, organy i Sąd I instancji w przedstawieniu w swoich interpretacji powołują się na różne orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku sprzedaży olejów napędowych do celów opałowych, niezbędnym jest uporządkowanie kwestii orzeczniczych z tego zakresu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również wojewódzkie sądy administracyjne w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe na przestrzeni lat ulegało zmianie. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 95/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. 1560/12, z 12 lutego 2014 r. sygn. I GSK 1460/12). Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP. Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieściła się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (np. wyroki NSA w sprawach sygn.: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj., że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadniała stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 969/13). Także w wyroku z 10 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie NSA oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. I GSK 643/14 i sygn. I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89. Czynnością opodatkowaną stawką sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej napędowy został zakupiony na cele opałowe. Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do TSUE, który wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 orzekł, że dyrektywę energetyczną oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok ten jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. SK 7/15 (pub. Legalis nr 1533453), odnoszącym się co prawda do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednakże dotyczącym roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z której to wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaj u treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju napędowego na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy braku kwestionowania, że sprzedany olej napędowy został wykorzystany do celów grzewczych – prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 i 6 w zw. z art. 89 ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła bowiem do utraty przez organ podatkowy i Sąd I instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 2-6. Odnosząc się zarzutu zawartego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator zarzuca naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., polegającą na uznaniu, że wskazane przez nabywcę w złożonym oświadczeniu typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego w postaci zwrotu np. "B.", "C.", "D." lub "E." itp. nie jest równoznaczne ze spełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za zasadny. Wskazać bowiem należy, że wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Podkreślenia wymaga fakt, że prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Tak jak wskazano, na zakwestionowanych przez organ oświadczeniach jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego wskazano nazwy producentów urządzeń grzewczych ("Viessmann", "Buderus", "De Dietrich", "Strebel" itp.). Podkreślić przy tym należy, że są to powszechnie znani producenci zajmujący się wykonywaniem instalacji grzewczych. Uwzględniając zatem wiedzę, doświadczenie życiowe oraz logikę w łatwy sposób można ustalić jakiego rodzaju urządzenia dotyczą te nazwy. Zwłaszcza, że w tym przypadku mamy do czynienia ze zjawiskiem pospolicenia nazw marketingowych, które polega na przekształceniu się nazwy własnej produktów lub firmy w pospolite, używane jako synonimy nazwy całej grupy produktów danego typu (na podobnej zasadzie jak nazwy: adidas, dżip, pampers czy junkers). W związku z tym słusznie kasator wywodzi, że podanie nazwy własnej urządzenia w miejscu "typ" i "rodzaj" w oświadczeniu, umożliwia sprawdzenie, czy jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju. Tym samym brak słowa piec czy kocioł w odniesieniu do spornych oświadczeń nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych oświadczeń, zwłaszcza, że takie dane – jak już podkreślono – są łatwe do sprawdzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację transakcji, nabywcy i zbadanie, czy zakupiony olej napędowy został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).