I GSK 484/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. (uprzednio O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 10 października 2013 r.; sygn. akt III SA/Lu 379/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2013 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz E. W. 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Lu379/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako " p.p.s.a.", oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] [a] z dnia [a] r w przedmiocie długu celnego. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że [a] [a] zgłosiła w dniu [a] r. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze [a] używany samochód osobowy marki [a] [a] rok produkcji [a] . Do zgłoszenia celnego dołączyła m.in. rachunek z dnia [a] r. wystawiony przez [a] [a]-[a] GmbH, określający wartość importowanego pojazdu na kwotę[a] CHF i ocenę techniczną z dnia [a] r. Nr [a], wykonaną przez [a] [a]. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. Urz. Nr L 302 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) organ celny stwierdził, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Korzystając z katalogu [a]go [a] nr [a] r., organ ustalił, że cena pojazdu marki [a] [a] z [a] r. na rynku [a] wynosiła [a] CHF. Organ pierwszej instancji przyjmując procentowy stopień uszkodzeń pojazdu wyliczył wartość pojazdu na kwotę 4879 CHF. Prokuratura Apelacyjna w [a], pismem z dnia [a] r., [a] Ds. [a] przekazała do Urzędu Celnego w [a] [a] wyniki kontroli [a] władz celnych przeprowadzonej na wniosek Prokuratury w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Właściciel firmy [a] [a]-[a] GmbH zeznał, że nie sprzedał i nic nie wie o wskazanym wyżej pojeździe podkreślając, że jego firma nazywa się [a] [a]-[a] GmbH, a nie [a] [a][a]. W piśmie z dnia [a] r. skarżąca zarzuciła, że dołączona do akt sprawy ankieta dotycząca zeznań świadka w ramach realizacji wniosku o pomoc prawną Prokuratury Apelacyjnej w [a] nie jest w żaden sposób powiązana z niniejszym postępowaniem. Dokument ten nie jest związany ze wskazanym wyżej samochodem, w związku z czym błędnie wypełniono zbiorczą listę pojazdów. Naczelnik Urzędu Celnego w [a] [a], decyzją z dnia [a] r., ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę [a] zł oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego w wysokości [a] zł. Dyrektor Izby Celnej w [a] [a], po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [a] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie długu celnego. W uzasadnieniu powołał się na Wspólnotowy Kodeks Celny i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej) z 1994 r. Jego zdaniem, wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. [a] organy celne w przesłanej zbiorczej liście pojazdów – Etap I-III wskazały w kolumnie cena sprzedaży wpis TF (totalne fałszerstwo). Organ wyjaśnił, że zakwestionowanie zadeklarowanej wartości celnej na podstawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1 z poźn. zm.), dalej: RWKC, nie oznacza podważenia autentyczności dokumentu sprzedaży. Wiarygodność faktury obejmuje bowiem nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę nie zgadzając się z interpretacją organów celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [a] [a] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalając skargę uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, prawa nie naruszają. Wskazał, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, a to pozwalało na odstąpienie przez organy celne od ustalania wartości celnej przywożonego towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zachodziła zatem konieczność ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o metody określone w art. 30-31 WKC. Sąd stwierdził, że organ powołując się na wytyczne Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, obszernie i przekonująco uzasadnił, że w przypadku importu używanych pojazdów jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostaje metoda ostatniej szansy. Metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych wspomnianego Komitetu, m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. W rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była ocena techniczna z dnia [a] r. Nr [a], dołączona do zgłoszenia celnego. Organ celny uwzględnił wskazany w tej ocenie - wykonanej na zlecenie skarżącej - stopień uszkodzenia samochodu oraz inne proponowane korekty o wartości (łącznie 59%), z wyjątkiem korekty z tytułu współczynnika zbywalności (5%). Odliczył ponadto wartość cła, marży, podatku akcyzowego i podatku VAT i w konsekwencji ustalił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę[a] zł ([a] CHF). Owa wartość dała podstawę do określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [a] [a] - decyzją z dnia [a] r. - kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości [a] zł. Sąd I instancji wyjaśnił, że wartość celna to wartość pojazdu ustalona na dzień zgłoszenia celnego, zatem współczynnik zbywalności na rynku kraju importu nie mógł być brany pod uwagę (por. wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych: WSA w [a] z dnia 19 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 615/12, WSA w [a] z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 48/12, WSA w [a] z dnia 15 marca 2011 r. I SA/Gd 1329/10). Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo określiły wartość celną importowanego pojazdu, opierając się zarówno na trafnej wykładni zastosowanych przepisów prawa, jak i prawidłowo ustalając istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy [a] [a]-[a] GmbH stwierdził, że nie sprzedał ww. pojazdu i nic nie wie o sprowadzonym w sprawie pojeździe. Słusznie więc organy celne uznały, że [a] [a]-[a] GmbH nie był sprzedawcą importowanego pojazdu, a zatem rachunek z dnia [a] r. wystawiony przez [a] [a]-[a] GmbH został sfałszowany. Powyższe potwierdziła również opracowana przez władze celne [a] Zbiorcza lista pojazdów – Etap I-III. Na liście tej w odniesieniu do transakcji między firmą [a] [a]-[a] GmbH a firmą [A] w kolumnie cena sprzedaży widnieje wpis TF - totalne fałszerstwo. Sąd wskazał, że organy nie oparły swoich ustaleń na protokole (formularzu) zeznań świadka – właściciela firmy [a] [a]-[a] GmbH, lecz na dokumencie urzędowym w postaci zbiorczej listy pojazdów, zawierającej wykaz transakcji i dokonane przez [a] organy celne ustalenia co do istnienia lub nie sprzedawców określonych pojazdów oraz ich cen wykazanych w fakturach. Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego, co nie jest przez skarżącą kwestionowane. Ustalenia zawarte w tym dokumencie są wiążące dla polskich organów celnych, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżąca zbyt dużą wagę przywiązuje do stwierdzenia zawartego w formularzu zeznań świadka, przekazanego w ramach realizacji wniosku o pomoc prawną: "Moja firma nazywa się [a] [a]-[a] GmbH, a nie [a] [a][a]". Z przytoczonego i wielokrotnie powoływanego przez skarżącą stwierdzenia świadka nie wynika, że świadek nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy sprzedał stronie samochód objęty zgłoszeniem celnym za wskazaną w rachunku cenę [a] CHF. Przeciwnie, świadek stwierdził wprost, że nie sprzedawał tego pojazdu. Zdaniem Sądu, organ celny zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [a] [a], ponieważ okoliczność, że świadek [a] [a] osobiście zapłacił sprzedawcy kwotę [a] CHF, nie ma znaczenia dla sprawy, skoro organ prowadził postępowanie z uwagi na to, że właśnie ta cena (transakcyjna) - jednocześnie deklarowana przez stronę jako wartość celna sprowadzonego samochodu osobowego - z uwagi na wysokość odbiegającą istotnie od cen rynkowych, uzasadniała istnienie wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w świetle art. 29 WKC. W ocenie Sądu, organy celne należycie wykazały zasadność odstąpienia od stosowania metody wartości transakcyjnej, bowiem mogły mieć uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna pojazdu, wynikająca z ceny wskazanej w treści przedłożonej umowy sprzedaży, stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą dla tego stanowiska była istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną pojazdu, a cenami tego rodzaju pojazdów na rynku kraju eksportu. Argument ten, zdaniem Sądu, stanowi dostateczną podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej. Sąd uznał, że postępowanie administracyjne w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w [a] [a] prawidłowo określił termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Zastosowanie przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC uzasadnione było poinformowaniem przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa, postanowieniem nr PR [a] z dnia [a] r., w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze [a] w okresie od [a] r. Odstępstwo od zastosowania podstawowej metody ustalania wartości celnej, tj. metody ceny transakcyjnej zostało więc w należyty sposób uzasadnione. Rażąca rozbieżność pomiędzy wartością sprowadzonego pojazdu określoną w zgłoszeniu celnym, a wartością pojazdów podobnych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniała wątpliwości organu celnego co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sprawie zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem, a interpretacja przepisów prawa dokonana została zgodnie z zasadami ich wykładni niebudzącej wątpliwości, co do jej poprawności. W skardze kasacyjnej z dnia [a] r skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a] do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.) [dalej: "WKC"] i art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.) [dalej: "RWKC"]; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto, zarzuciła naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: - błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 221 ust. 4 WKC przez uznanie, iż warunkiem zastosowania tego przepisu może być każde wszczęcie śledztwa ad rem przez prokuraturę nie związane z przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz nieistnienie wymogu wykazania przez organ celny wystąpienia przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej (retrospektywnego zaksięgowania długu celnego) po terminie ustalonym art. 221 ust. 3 WKC; - błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innej dacie produkcji (różnica dwóch lat) i innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyprowadził wadliwe wnioski ze stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej w [a] [a], w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] [a] w przedmiocie długu celnego stwierdził, że organy celne prawidłowo zakwestionowały wiarygodność zadeklarowanej ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC sprowadzonego ze [a] samochodu osobowego marki [a] [a], rok produkcji [a], ustalając jego wartość celną w oparciu o inne metody określone w art. 30 – 31 WKC, a także, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do wykładni i zastosowania współstanowiącego materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej decyzji przepisu art. 221 ust. 4 WKC. W sprawie organ celny przyjął, że termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC). Uznał, że może "skorzystać" z tego przedłużonego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w [a] [a] został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze [a] postanowieniem z dnia [a] r. W konsekwencji powyższego, istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy nie wykazano istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WCK. Tym samym, adresowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w powiązaniu z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust 4 WKC, uznać należy za pozostające w bezpośrednim i nierozłącznym związku, co umożliwia ich łączne rozpoznanie. Przypomnieć należy, że w sprawie nie jest sporne, iż dług celny z tytułu importu towaru powstał dnia [a], r., natomiast organ I instancji zawiadomił skarżącą o zaksięgowaniu kwoty długu celnego dnia [a], r.( data doręczenia decyzji). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to, jak wynika z art. 221 ust. 1 WKC, zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego – tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania – powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Zasadą wynikająca z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażona na jej gruncie zasadę należy wprost wiązać z instytucją swoistego przedawnienia prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulacje krajową, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 55 pkt 2 ustawy – Prawo celne, zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt IGSK 895/ 12, dostępny na http:// orzeczenia. nsa.gov.pl.). W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter posiada regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej zasady na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech lat, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest " powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego." Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że " czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym popełnionym czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste należy uznać również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego – co stanowi wyjątek od zasady ogólnej – organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Prawidłowa realizacja wskazanego obowiązku, skorelowanego z przysługującym organowi celnemu uprawnieniem do ustalania należności celnej po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, stanowi podstawowe kryterium oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, należy zauważyć, że kompetencja do ustalania zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania, jako " czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (por. pkt 9-13 orzeczenie w sprawie C-273/90 Meico Fell z 27 listopada 1991 – ECR 1991/9/I-5569, że " czynem podlegającym ( w chwili jego popełnienia") wszczęciu postępowania karnego jest czyn, który według stanu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia " czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność (fakt) penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji prawa, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz jego stosowania. Nabiera to szczególnego waloru i znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie organ celny zamierza odwołać się do przywołanego powyżej przepisu, na gruncie którego ustanowiony został wyjątek od zasady wyrażonej w art. 221 ust. 3 WKC. Tak więc działając w warunkach określonych przywołanym przepisem art. 221 ust 4 WKC organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego – według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej ( por. wyrok NSA jak wyżej). Skoro warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające należy uznać ograniczenie się przez organ celny w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia o "wszczęciu śledztwa w stosunku do zaimportowanych" samochodów. Nie zostało ono poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zwrócić uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IVKKN 33/976, pogląd prawny w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. Motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że dokonane w sprawie ustalenia nie dają wystarczającej podstawy do właściwej jego oceny. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.