II FSK 2860/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/11 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 544/11, uwzględnił skargę K. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący (wraz z żoną) nabył w 2008 r. mieszkanie, które ze względu na rozwód zmuszony był sprzedać w 2010 r. Jakkolwiek mieszkanie zostało zbyte za kwotę 340.000 zł (nabyto je za 290.235,25 zł) Skarżący nie osiągnął przychodu z uwagi na konieczność spłaty kredytu mieszkaniowego, podyktowaną sprzedażą mieszkania. Kredyt został zaciągnięty w wysokości 305.354,31 zł i był wyrażony we frankach szwajcarskich. Ze względu na różnicę kursową wartość kapitałowa kredytu w dniu jego spłaty wynosiła 399.274,61 zł, a część odsetkowa zaś 27.034,12 zł. Brakującą różnicę Skarżący musiał pokryć środkami pieniężnymi pochodzącymi z innego kredytu. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: czy "wirtualny" dochód z tytułu sprzedaży mieszkania będzie podlegał opodatkowaniu i czy w związku z poniesioną stratą może obniżyć swój dochód? Zdaniem Skarżącego, z uwagi na konieczność spłacenia kredytu hipotecznego, którego końcowa wysokość przewyższyła cenę, za którą zbył mieszkanie, nie osiągnął on z tego tytułu żadnego przychodu. Odwołując się do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Skarżący podniósł, że różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania. Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania mogą być wyłącznie udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania. Kredyt natomiast stanowił jedynie sposób uzyskania środków pieniężnych niezbędnych do kupienia mieszkania. Wobec tego, zmiana kursu franka szwajcarskiego nie mogła mieć wpływu na wysokość uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, należy stosować jego potoczne znaczenie. Stąd też, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania są również koszty poniesione w związku z uzyskaniem kredytu hipotecznego, takie jak odsetki. Pomiędzy przychodem – jak wyjaśnił Skarżący – a kredytem występuje związek przyczynowy: gdyby Skarżący nie uzyskał środków pieniężnych, nie byłby wstanie zakupić nieruchomości, a następnie jej sprzedać. Zdaniem Skarżącego, różnice kursowe oraz odsetki spłacone w związku z zaciągnięciem kredytu należy zatem uznać za koszty uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu jest kwestia, w jaki sposób interpretować pojęcie kosztu nabycia nieruchomości na gruncie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a w konsekwencji, w jaki sposób ustala się podstawę opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny bezpodstawnie zawęził zakres wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu do kosztu nabycia nieruchomości; ograniczając się przy tym do stwierdzenia, że koszty te "określają umowy notarialne sprzedaży". Tymczasem, z orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych wynika, że kosztami tymi może być również wynagrodzenie pośrednika, które nie ujmuje się w umowie sprzedaży. W ocenie sądu, wyjaśnienia organu w tym zakresie są niewystarczające i sprowadzają się do pozbawionych uzasadnienia tez. Odwołując się do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznego uzyskanego przychodu. Rozróżnić zatem należało – czego organ interpretacyjny nie uczynił – sytuację osób nabywających nieruchomości z własnych środków i osób, które finansowały ich zakup ze środków pochodzących z kredytu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący poniósł między innymi koszty związane ze spłatą kredytu. Jak dalej wyjaśnił sąd, o ile sama spłata kredytu jest obojętna podatkowo, o tyle dodatkowe koszty wynikłe z jego zaciągnięcia – takie jak: odsetki, koszty przewalutowania, prowizje – jako że służyły nabyciu nieruchomości, mogły być kosztami uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione do czasu jego uzyskania. Innymi słowy: art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca w związku z zakupem nieruchomości. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należało wziąć pod uwagę również koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o których jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcie to – jak zauważył sąd pierwszej instancji – jest nieostre i budzi wątpliwości. Organ interpretacyjny natomiast nie przeprowadził jego wykładni. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o rozpoznanie sprawy co do istoty, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu interpretacyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że do udokumentowanych kosztów uzyskania nabycia nieruchomości należy zaliczyć nie tylko środki własne i pochodzące z kredytu, ale również spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu oraz inne opłaty związane z umową kredytową. Zdaniem organu, z treści przywołanego powyżej przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodu są, oprócz kosztów nabycia, tylko udokumentowane nakłady powiększające wartość rzeczy. Tymczasem, koszty wynikające ze sposobu finansowania zakupu mieszkania nie mogą zwiększać jego wartości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że znalazł on pełne potwierdzenie w wynikach wykładni logiczno-językowej przepisu, o którym mowa, jak też w wykładni systemowej przepisów powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że kosztami uzyskania przychodu są – oprócz kosztów nabycia – jedynie "udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy, a których to wzrost następuje poprzez dokonywanie na nią nakładów, a nie zwiększanie kosztów rzeczy związanych z przyjętym sposobem finansowania jej zakupu (mieszkania)" – s. 2. W kwestii będącej przedmiotem sporu zarysowały się – co wymaga podkreślenia – pewne kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Rozstrzygnięcie ich wymaga – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględnienia konieczności nie tylko ścisłej wykładni wskazanego uprzednio przepisu prawa, ale i jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. Trafnie zwrócono na to uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11 (LEX nr 1112657). Zauważono w nim, że "ustawodawca nie odsyła [...] do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach". Jak zaznaczono następnie, "Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Sąd wyraził zarazem przekonanie, że przepisy te "powinny być wykładane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, [...] iż poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle". Sąd dodał również, że "Zaciągnięcie kredytu jest [...] sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości". Stanowisko odpowiadające przedstawionym twierdzeniom zaprezentowano wcześniej w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 834/10 (LEX nr 749700) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2912 r., sygn. akt I SA/Sz 960/11 i 961/11 (LEX nr 1107555 i 1107556). Znalazło ono aprobatę w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrokach z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt 1203/11, 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11 oraz 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11 (CBOSA). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy (§ 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).