I SA/Gd 813/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (dalej jako skarżącą lub Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu wobec Spółki postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było ujęcie przez Spółkę w rozliczeniach podatku VAT faktur zakupu wystawionych przez trzech zawodników – sportowców - zatrudnionych w Spółce na podstawie umów/kontraktów sportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności wykonywane przez zawodników i udokumentowane spornymi fakturami stanowią działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie uznania działalności sportowej zawodników za samodzielną działalność gospodarczą, uznał że zawodnicy – wystawcy spornych faktur – nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro jednym z warunków wyłączenia z kręgu podatników VAT (określonym w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), jest odpowiedzialność z tytułu wykonywanych czynności, to dotyczy to odpowiedzialności za czynności wykonywane w ramach zawartej z klubem umowy, a więc udział w meczach koszykówki w ramach rozgrywek sportowych w dziedzinie koszykówki organizowanych przez "B" S.A. Zdaniem organu odpowiedzialność za udział zawodników w rozgrywkach i związane z tym konsekwencje ponosi głównie klub sportowy, który jest reprezentowany przez zawodnika. Świadczy o tym szereg zapisów regulaminu rozgrywek. To klub zgłasza się do rozgrywek poprzez wystąpienie o udzielenie licencji zarówno dla klubu jak i dla zawodnika. Klub jest odpowiedzialny za udział drużyny w zawodach i związane z tym obowiązki, których nie dopełnienie grozi przegraniem zawodów walkowerem. Również klub jest zobowiązany do zapłaty odpowiednich kar w przypadku spóźnienia na mecz lub przegrania walkowerem. Odpowiedzialność natomiast zawodników wobec osób trzecich, jest podobna do odpowiedzialności pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i sprowadza się jedynie do konieczności zapłaty kar za przewinienia dyscyplinarne za niesportowe zachowanie w czasie trwania i po zawodach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, 122, 180, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, iż kontrahenci skarżącej nie świadczyli wobec Spółki usług w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, b) brak przeprowadzenia wszelkich możliwych środków dowodowych w celu dokonania ustaleń, czy w ramach świadczonych na rzecz skarżącej usług, jej kontrahenci są podmiotami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, w szczególności brak przesłuchania kontrahentów na okoliczność prowadzonej przez nich działalności gospodarczej; 2. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten jest niezgodny z art. 10 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako "Dyrektywa 112"); 3. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, czego skutkiem było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Autor skargi upatruje się naruszenia przepisów prawa procesowego w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów skarżącej, na okoliczność wykonywanej przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji z zakresu VAT i świadczenia przez nich opodatkowanych VAT usług na rzecz Spółki. Kolejno Spółka wskazała, że jest podatnikiem, który otrzymywał od innych podmiotów, zarejestrowanych jako podatnicy VAT, faktury zawierające podatek naliczony. A zatem to kontrahenci Spółki podejmując decyzję od występowaniu w obrocie jako przedsiębiorcy będący podatnikami VAT dysponują stosowną wiedzą dotyczącą przesłanek uznania, iż świadczone przez nich usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Poprzestanie wyłącznie na analizie brzmienia stosownych umów nie jest wystarczające do określenia skutków tych umów. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT skarżąca podniosła, że kontrahentów nie łączy ze Spółką stosunek prawny, w ramach którego odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywanych przez zleceniobiorcę czynności przeniesiona została na zlecającego. Skarżąca dokonując analizy treści art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 13 pkt 2-9 i art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 10 Dyrektywy 112 wnioskuje, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT dotyczy stosunków pracy i stosunków zbliżonych do stosunku pracy, a które charakteryzują się tym, iż wykonujący pracę nie odpowiada wobec osób trzecich z tytułu czynności zleconych przez pracodawcę. Uzasadniając powyższe wskazuje, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi wyłącznie pracodawca, a odpowiedzialność pracownika ograniczona jest wyłącznie do odpowiedzialności wobec pracodawcy. Końcowo skarżąca zwraca uwagę, iż kluczowe jest dokonanie oceny, czy usługodawcy byli związani ze Spółką więzami prawnymi, które poprzez wykluczenie ich odpowiedzialności wobec osób trzecich zbliżałyby relacje pomiędzy nimi a Spółką do stosunku pracy, co powoduje konieczność odniesienia się do umów zawieranych między stronami. W ocenie skarżącej fakt istnienia po jej stronie obowiązków wobec organizacji sportowych, w których rozgrywkach bierze udział (wystawianie zespołu, przygotowanie hali, zapewnienie piłek itp.) nie przekłada się na ocenę stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Powołując się na regulamin wewnętrzny, który jest częścią umowy łączącej usługodawców ze Spółką, autor skargi stwierdza, że z tytułu wykonywanych czynności określonych umową, oraz na podstawie wewnętrznych regulacji organizacji sportowych, kontrahenci mogą ponosić odpowiedzialność finansową wobec osób trzecich – "C", "D", "E" i "F" czyli wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w stosunku usługodawca-usługobiorca. Odwołując się do ww. regulaminu wewnętrznego, skarżąca wskazała, że kontrahent powinien pisemnie poinformować Spółkę o wszelkich zamiarach zmiany przynależności klubowej i wszelkich rozmowach prowadzonych przez usługodawcę z innymi klubami lub osobami, celem umożliwienia Spółce wzięcia czynnego udziału w pertraktacjach w tej sprawie – co oznacza, że kontrahent ma w istocie swobodę wyboru usługobiorcy oraz podejmowania negocjacji także w czasie obowiązywania umowy ze Spółką, a obie strony są w tym procesie podmiotami równorzędnymi – co również wskazuje na charakter prowadzonej przez usługodawców działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej warunkiem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest konieczność wyłączenia odpowiedzialności biorącego zlecenie wobec osób trzecich, natomiast przepisy nie wskazują na możliwość jakiegokolwiek stopniowania takiej odpowiedzialności lub jej braku. Ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą odpowiedzialność kontrahentów dotyczy "jedynie" określonych kwestii, a odpowiedzialność klubu jest "znacznie szersza" nie wpływa na uznanie, iż wobec kontrahentów nie ma zastosowania ww. przepis. Co więcej organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność kontrahentów wobec organizacji sportowych dotyczy "niesportowego zachowania zawodnika przed, w czasie i po zawodach", a więc pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczonymi na rzecz skarżącej usługami sportowymi. Wskazując na brak prawidłowej implementacji Dyrektywy 112, skarżąca zarzuca sprzeczność przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 Dyrektywy 112, co w konsekwencji może spowodować niekorzystne dla Spółki skutki podatkowe. Zdaniem skarżącej, na tej podstawie istnieje możliwość zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy, uznając że skoro pomiędzy Spółką a kontrahentami nie zachodzą stosunki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, to wykonywanie przez kontrahentów czynności są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kontrahentów skarżącej na okoliczność prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Samo stwierdzenie kontrahentów, że prowadzili działalność gospodarczą, w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (umowy, regulaminy) a także z uwagi na samą istotę profesjonalnego wykonywania sportu, nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy. Ponadto, nie umniejszając mocy dowodowej zeznań świadków, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu (tym bardziej, że w niniejszej sprawie wskazane osoby są związane umowami ze skarżącą i zainteresowane podatkowo rozstrzygnięciem zgodnym z jej argumentacją). Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie wskazanych osób nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10). W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy istniały podstawy do uznania, iż wystawcy spornych faktur – sportowcy związani ze skarżącą umowami o świadczenie usług zawodowej gry w koszykówkę – nie są podatnikami podatku od towarów i usług a w konsekwencji, wystawione przez nich faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezpośredni i bezsporny. Zatem, w przypadku braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w formie klubu sportowego odlicza podatek naliczony przy nabyciu usług sportowych świadczonych przez zawodników. Organy podatkowe, jak wskazano wyżej, zakwestionowały samodzielny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez zawodników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Zatem, istotą rozstrzygnięcia prawa Spółki do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi sportowej jest ustalenie czy zawodnik może świadczyć swoją usługę sportową w formie jednoosobowej działalności, zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ponadto na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odpowiednio przepis art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uznaje przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Podatnikami podatku od towarów i usług w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1) nie mogą być pracownicy i inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego wynika, że o kwalifikacji działalności gospodarczej zawodnika sportowego decydują przepisy podatkowe zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisem art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Zawodnicy mają możliwość wyboru formy (umowa o pracę, zlecenia), lecz na warunkach wyznaczonych przez przepisy prawa. Prawo podatkowe wyklucza uznanie za działalność gospodarczą czynność wykonaną na podstawie umowy o pracę i na zasadach zbliżonych. Tak więc nie może być poczytana za działalność gospodarczą określona czynność wykonana w pewnych okolicznościach, bez względu na to jak będzie nazwana. Dla określenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie posiada charakter wykonywanej czynności. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zastosowanie w tej sytuacji art. 430 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r. Nr 155, poz. 1298 ze zm.) działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Poza tym zawodnik profesjonalnie może uprawiać sport tylko na rzecz jednego klubu i musi to robić osobiście. Ogranicza to swobodę uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Zawierając kontrakt sportowiec zobowiązuje się określony okres reprezentować barwy tylko tego klubu sportowego. W niniejszej sprawie zawodnicy biorą udział w rozgrywkach koszykówki na podstawie "umowy/kontraktu sportowego". Zawarta umowa gwarantuje stałą wysokość wynagrodzenia, które w pewnych warunkach może ulec obniżeniu. Umowa zobowiązuje zawodnika do pewnych zachowań, m.in. do uczestnictwa we wszystkich meczach i zajęciach organizowanych przez Klub, przestrzegania dyscypliny klubowej, wykonywania zaleceń trenera, władz Spółki oraz osób przez Spółkę wyznaczonych w zakresie obowiązków szkoleniowych, sportowego stylu życia, sportowej postawy, poddania się zleconym badaniom lekarskim, powstrzymania się od działań niosących ryzyko kontuzji, powstrzymania się od przyjmowanie używek. Nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawnia Spółkę do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Decydującym elementem stosunku łączącego zawodnika i klub sportowy jest odpowiedzialność klubu za zachowanie zawodników. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów za uprawniony uznać należy pogląd, że faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi Spółka, a nie zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność kontrahentów skarżącej (jako zawodników) ma charakter przez nich zorganizowany. Poza tym, co najmniej wątpliwości budzi, czy wykonywane przez kontrahentów czynności mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - mogą oni uprawiać profesjonalnie sport, tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - z jednym, konkretnym klubem, zobowiązali się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie mogą oni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez nich działalności gospodarczej. Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność kontrahentów skarżącej polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania przez nich działalności ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że kontrahenci skarżącej pozycję uznanych sportowców budują na bazie swoich osiągnięć sportowych w rywalizacji z innymi sportowcami. Nieodłącznym elementem schematu uprawiania sportu są również kibice sportowi, adresaci zmagań sportowej rywalizacji. Trudno sobie wyobrazić, że uprawianie sportu jest pozbawione tej integralnej składowej, co w świetle zasad doświadczenia życiowego także nie budzi wątpliwości. Przyjmując, za skarżącą, że sporne usługi świadczone są dla klubu sportowego należałoby pominąć istotę rywalizacji sportowej, zabieganie o osiągnięcie własnych, najlepszych wyników na rzecz realizacji zadań dla usługobiorcy. Sąd nie podziela również zarzutów skargi sprowadzających się stwierdzenia, że kontrahenci ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich czego dowodzi okoliczność, że mogą ponosić odpowiedzialność finansową wobec "C", "D" i "E" czyli wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w stosunku usługodawca-usługobiorca. Wskazana odpowiedzialność dyscyplinarna nie mieści się w kategorii odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Pozycja zawodników i ich odpowiedzialność wobec tych podmiotów i klubu sprowadza się do pozycji pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, którzy ponoszą odpowiedzialność za naruszenie obowiązków pracowniczych, jak również odpowiedzialność materialną za szkodę wyrządzoną pracodawcy. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wskazana wyżej odpowiedzialność wynika tylko i wyłącznie ze stosunku pracy między zawodnikami a klubem. W sytuacji gdy zawodnik nie jest związany z klubem sportowym kontraktem, nie bierze udziału w zawodach/rozgrywkach zatem nie może być ukarany za przewinienia dyscyplinarne dokonane w ich trakcie. Nie sposób też uznać, że zawodnik w ramach "prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej" zorganizuje zawody, w których wystąpi a następnie poniesie odpowiedzialność wobec ww. podmiotów. Wbrew wywodom skargi również zapis regulaminu wewnętrznego, nakazujący kontrahentom pisemnie poinformować Spółkę o wszelkich zamiarach zmiany przynależności klubowej i wszelkich rozmowach prowadzonych przez usługodawcę z innymi klubami lub osobami, celem umożliwienia Spółce wzięcia czynnego udziału w pertraktacjach w tej sprawie, nie wskazuje na charakter prowadzonej przez usługodawców działalności gospodarczej. Skarżąca podkreślając, że kontrahenci mają swobodę w wyborze "usługobiorcy", pomija fakt, że zawodnik w danym czasie może związać się tylko z jednym klubem i tylko jego barwy reprezentować. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której z uwagi na swobodę zawierania umów "o świadczenie usług", dany zawodnik w tym samym meczu reprezentuje obie drużyny, do czego, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, byłby uprawniony. Zastrzeżenie co do poinformowania o zamiarze zmiany klubu znajduje logiczne uzasadnienie chociażby z uwagi na konieczność zatrudnienia lub wyłonienia osoby, która zajmie miejsce odchodzącego zawodnika i jako takie, stanowi niejako odpowiednik wypowiedzenia przewidzianego w przepisach kodeksu pracy. Na podstawie powyższych zapisów nie sposób jednak uznać, że świadczą o prowadzeniu przez zawodników działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące niezgodności przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 Dyrektywy 112 pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jak słusznie zauważa w tym względzie skarżąca, w przypadku nieprawidłowej implementacji Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, strona ma możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy. Podkreślić jednakże należy, co wskazywano wyżej, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 podatnikami VAT nie mogą być pracownicy i inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W niniejszej sprawie natomiast, w sposób jednoznaczny organy wykazały, że umowy/kontrakty zawierane z klubem przez zawodników, tworzą wskazany w Dyrektywie stosunek prawny. Zatem bezpośrednie zastosowanie ww. przepisu, nawet z pominięciem przepisów krajowych, nie może prowadzić do odmiennej oceny tych stosunków a w konsekwencji nie uznania kontrahentów skarżącej za podatników VAT. Końcowo odnosząc się do wskazywanych przez skarżącą wyroków WSA w Gliwicach, podkreślenia wymaga, że dotyczyły one całkowicie odmiennej kwestii. A mianowicie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT. W sprawach rozstrzyganych przez WSA, nie było kwestią sporną prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez zawodników – sportowców. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w przypadku wykonywania przez zawodnika sportowego działalności sportowej na podstawie zawartej z klubem sportowym umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz braku odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną usługę przez zawodnika, nie zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez zawodnika za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Stanowisko zbieżne z przyjętym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraziły zarówno Wojewódzkie Sądy Administracyjne: WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 589/12, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/09 czy WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 851/11, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10. Powyższe orzeczenia co prawda odnoszą się do rozliczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na odesłanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, mają oczywisty wpływ na brak możliwości uznania kontrahentów skarżącej za podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.