II FSK 72/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 472/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-27/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 472/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Przedsiębiorstwa W.sp. z o.o.(dalej spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż utworzona została aktem przez Burmistrza Gminy w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm. - dalej: u.g.k.). Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki przez gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie spółki w wyniku jej zawiązania, a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy). W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy spółka mogła ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze stanu faktycznego aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 – zdarzenie przyszłe). Spółka prezentując własne stanowisko wskazała, że Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie znajdzie zaś zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę, którą WSA w Kielcach oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem uchylił wyżej wskazane orzeczenie WSA w Kielcach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowa dla niniejszej sprawy okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo, wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był bezzasadny. Jednak przy rozpoznaniu skargi została pominięta kwestia prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego Zakładu budżetowego. Zaznaczył, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, iż składniki majątkowe otrzymane przez Zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych Zakładu budżetowego oraz Gminy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę wskazanej we wniosku ewidencji majątkowej pod kątem zastosowania art. 16g ust. 10 albo art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. przez sprawdzenie, czy pozwala ona na określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał wezwać spółkę do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy. Spółka w odpowiedzi na powyższe wezwanie dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Z art. 16g ust. 10a zdanie drugie w wersji przed dniem 1 stycznia 2011 r. jednoznacznie wynika, że dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę jako podmiotu wnoszącego aport, a nie Zakładu budżetowego. Ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zupełnie oczywistą kwestią jest to, że Zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie: - art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę zaznaczył, że art. 16 ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (por. także wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Jeżeli warunek ten nie został spełniony, to dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie miało doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Skoro spółka podała, że Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a) w związku z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 16h u.p.d.o.p. zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala bowiem na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Tym samym spółka nie będzie mogła ustalić łącznej wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że mając na uwadze powyższe - interpretacja nie narusza prawa. 4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ma obowiązek ustalić tę wartość na podstawie 16g ust. 9 u.p.d.o.p., 2) art. 190 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.-poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 43/11 i uznanie, że wskazał on na konieczność ustalenia przez organ (i od odpowiedzi na to pytanie uzależnił rozstrzygnięcie w sprawie), czy zakład budżetowy prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem w niniejszej sprawie istotne jest, czy to Gmina (podmiot wnoszący aport) prowadzi taką ewidencję (i od odpowiedzi na to pytanie powinno zostać uzależnione rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie). Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o: uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Według skarżącej spółki do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 43/11, zgodnie z którą należało zadać spółce pytanie, w celu zaleconego przez Sąd kasacyjny uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy ewidencja majątkowa prowadzona przez gminę może być uznana za ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie pytanie dotyczące ewidencji środków trwałych prowadzonej przez zakład budżetowy, jak to uczyniono. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytali stanowisko i zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 43/11. Przy tym pamiętać należy, że stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a. - sąd pierwszej instancji związany był również prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wydanym na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w którym zawarte zostały m.in. zalecenia co do zakresu, w jakim powinien być uzupełniony stan faktyczny. We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydający interpretację prawa podatkowego pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego oraz że sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaraz po tym Sąd odwoławczy stwierdził, że Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 ord. pod., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Z tego uzasadnienia wyroku skarżąca spółka wywodziła, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez gminę, bo we wniosku określiła w ten sposób tylko ewidencję prowadzoną przez gminę. Jednak wniosek ten jest nieprawidłowy, ponieważ cytowany fragment wyroku należy odczytywać w kontekście treści uzasadnienia poprzedzającej go oraz bardzo precyzyjnych zaleceń sformułowanych w ostatnim fragmencie uzasadnienia, stanowiących konkretyzację myśli zawartej w cytowanym fragmencie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę, że spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez gminę jedynie w "ewidencji majątkowej" i zważywszy na te twierdzenia spółki uznał, iż konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. Uważna lektura uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że szczególną wagę przypisano w nim ewidencji składników majątkowych przekształconego zakładu budżetowego, a to przez wzgląd na treść art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tak też stanowisko Sądu odwoławczego zostało odczytane przez dwa składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czemu dały one wyraz w kolejnych wyrokach. Organ interpretacyjny wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku, które były tożsame z wytycznymi wskazanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r. i wezwał spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego. Spółka poinformowała, że zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że informacja ta stanowi dopełnienie stanu faktycznego sprawy, a sąd pierwszej instancji zgodził się z organem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok uwzględnia wykładnię prawa oraz stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. 6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ma obowiązek ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca spółka takiego zarzutu nie podniosła w skardze kasacyjnej, zatem nie podważyła skutecznie przyjętego przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji za miarodajny stanu faktycznego. To oznacza, że przez wzgląd na art. 183 § 1 p.p.s.a. jest on wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. 7. Natomiast odnośnie do naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, przede wszystkim należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., FSK 2645/10, gdzie stwierdzono, iż pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w związku z art. 93b ord. pod. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano również, że skoro - zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. - składniki mienia tego zakładu z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 ord. pod. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W wyroku tym zatem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia. Takie stanowisko zostało zajęte w zaskarżonym wyroku. Sposób powstania spółki ma zasadnicze znaczenie w kwestii dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jak już wcześniej wykazano, w niniejszej sprawie ustalono, że zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem spełnione zostały przesłanki określone w przytoczonym przepisie. Ponadto istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Bez wątpienia okoliczność, że skarżąca spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (zakładu budżetowego) wynika z odrębnych przepisów, tj. z art. 23 ust. 3 u.g.k. Przepis ten stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ponieważ wiążące jest w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co już wielokrotnie podnoszono, zgodnie z którym skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia, prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p. 8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).