III SA/Gl 707/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł zmienionej decyzją z dnia [...] r. nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 6 pkt 5 i art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej p.t.u.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 - 2, ust. 2, ust. 4-5, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm., zwanego dalej rozp. wykonawczym). Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania: W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego i napędowego za okres od stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. ustalono, że M. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego, którą dokumentował fakturami VAT i paragonami, a od tej sprzedaży nie naliczał i nie deklarował podatku akcyzowego. W miesiącu październiku 2002 r. przedsiębiorca dokonał 29 transakcji sprzedaży oleju do celów opałowych (46.365 litrów), w tym 15 udokumentowanych fakturami VAT a pozostałe paragonami. Ustalono, że dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych firma przyjmowała od nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które nie zawierały pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozp. wykonawczego obowiązującego w kontrolowanym okresie. Braki dotyczyły pełnego adresu nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz miejsca sporządzenia oświadczenia lub podpisu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r., organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r., wydaną po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy dwóch decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych w sprawie, stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w październiku 2002 r. ilości 19.765 litrów dokonywana przez przedsiębiorcę nie została należycie udokumentowana tj. nie została poparta prawidłowymi oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W związku z czym na podstawie § 6 ust. 5 rozp. wykonawczego uznano, iż sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe, co rodzi obowiązek w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a p.t.u. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10, wskazując na naruszenia prawa procesowego i materialnego, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze art. 153 p.p.s.a, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r. nr [...] , określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy I instancji zauważył, iż w miesiącu październiku 2002 r. strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, która to sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej. Stwierdził również, iż podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy), których to oświadczeń w dwóch przypadkach M. P. w trakcie kontroli podatkowej nie posiadał, a w czterech przypadkach oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jej uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz interpretację na niekorzyść podatnika niewyjaśnionych okoliczności dotyczących faktycznego zużycia oleju przez M. B. , E.D., T.K. i "W" s.c. przy jednoczesnym faktycznym zastosowaniu wymagań zawartych w § 6 rozp. wykonawczego poprzez odwołanie się do weryfikacji uzyskanego od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; podczas gdy nie jest to okoliczność prawotwórcza z uwagi na uznanie, iż § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozp. wykonawczego nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia rozporządzenia, tj. 26 marca 2002 r., a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie faktu, iż w sierpniu 2004 r. przeprowadzona została u podatnika kontrola w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2002 r. wykonana metodą pełną, w trakcie której przedmiotem badania były również oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, co utwierdziło podatnika w przekonaniu o prawidłowości posiadanych oświadczeń; b) brak udzielenia podatnikowi informacji o możliwości uzupełnienia braków w posiadanych przez niego oświadczeniach odbiorców oleju opałowego; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w 2002 r. w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie w sposób niekompletny materiale dowodowym w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż olej został wykorzystany w celach innych niż opałowe. Pełnomocnik podniósł również, iż w § 5 ust. 1 rozp. wykonawczego akcentuje się cel przeznaczenia nabywanego oleju, jeżeli więc podatnik wykaże ten cel, brak jest podstaw do stosowania innych stawek akcyzy, przy czym oświadczenie podatnika, że zbył olej na cele grzewcze, niewątpliwie jest również dowodem w sprawie. Zatem uzasadniony jest zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegający na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym niekompletnym materiale dowodowym w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego - interpretacja na niekorzyść podatnika musi budzić sprzeciw. Uzasadniając zarzut, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepis, co do którego w dniu jego wydania i wejścia w życie nie było delegacji ustawowej, pełnomocnik przytoczył stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 792/07, akcentując, iż w § 6 ust. 5 rozp. wykonawczego, wskazano, iż w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie dotyczy września 2002 r., zatem zastosowanie mają materialne przepisy p.t.u. obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego i wydanego na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 p.t.u. rozp. wykonawczego, bowiem stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ocenie strony przepisy art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia rozporządzenia, tj. 26 marca 2002 r. uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych m. in. do stosowania zwolnień w podatku akcyzowym, jednak z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia, tj. 26 marca 2002 r. uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek (warunków), które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2, tj. odpowiednio ust. 4 i ust. 3 ww. artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6 rozp. wykonawczego. Także w innych przepisach p.t.u. nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu. Wyznaczając zakres przedmiotowy rop. wykonawczego w § 1 pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzowych określonych w art. 37 ust. 1 ustawy i warunki ich stosowania (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1, które w owym czasie także dawało podstawę tylko do obniżenia stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu "... może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1". Natomiast w § 1 pkt 4 (odnoszącym się do upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2, w którym użyto zwrotu: "może, w drodze rozporządzenia: zwalniać niektóre wyroby od akcyzy") była mowa jedynie o tym, że rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez zasygnalizowania, iż materia aktu wykonawczego będzie regulowała również warunki takich zwolnień. Nadto pełnomocnik wskazał, że w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10 WSA nakazał pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy tego spornego przepisu. Odwołanie to zostało uzupełnione o dodatkowy zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., wobec zastosowania przez organ przepisów rozporządzenia, w sytuacji gdy Sąd nakazał rozpoznanie sprawy z pominięciem konkretnych przepisów rozp. wykonawczego. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (na skutek błędnego przyjęcia stawki akcyzy) i w związku z tym, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r. nr [...] , dokonał wymiaru uzupełniającego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 30 lipca 2007 r. wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony 30 lipca 2007 r., poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Następnie wskazał, że decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – skargą wniesioną 29 listopada 2007 r., zaś 15 kwietnia 2011 r. do Izby Celnej w K. doręczono prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 2574/10. Zatem z mocy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., rozpoczęty 31 lipca 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z dniem 29 listopada 2007 r. zawieszeniu do 15 kwietnia 2011 r. włącznie, a od dnia 16 kwietnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Tak więc od 31 lipca 2007 r. do 28 listopada 2007 r. z 5 lat upłynęły 3 miesiące i 28 dni, zatem od dnia 16 kwietnia 2011 r. do przedawnienia się zobowiązania podatkowego pozostało 4 lata, 8 miesięcy i 3 dni, co znaczy, iż zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przedawni się z upływem 19 grudnia 2015 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika w kwestii wydania decyzji przez organ I instancji w oparciu o niekonstytucyjne przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozp. wykonawczego, które nie są zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia rozporządzenia, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisów, które Sąd nakazał pominąć przy rozpoznawaniu sprawy, organ podkreślił, iż zarzut ten wynika z błędnego przyjęcia przez skarżącego, iż sporna sprawa dotyczy miesiąca września 2002 r. tymczasem niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2002 r., zatem przy jej rozpatrywaniu należy uwzględnić stan prawny w momencie powstania tego zobowiązania. Organ zaznaczył, że w październiku 2002 r. zakwestionowane przepisy rozporządzenia były zharmonizowane z p.t.u. oraz zgodne z Konstytucją RP. Rozp. wykonawcze weszło w życie 26 marca 2002 r. (§ 30 tego rozporządzenia), a zostało wydane m. in. na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2 p.t.u. W dniu wejścia w życie rozporządzenia obowiązywała nowelizacja p.t.u. wprowadzona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 19, poz. 185), w myśl której uzupełniono ustawę o art. 35 ust. 6, który w punkcie 1 lit. a) stanowił, że "Obowiązek podatkowy: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli ich sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (...)". Na mocy art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugie ustawy, która weszła w życie 1 października 2002 r. ustawodawca uzupełnił treść delegacji zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.a. W ustępie 2 pkt 1 po wyrazach "w ust. 1" dodano wyrazy "oraz określać warunki ich stosowania", a w pkt 2 po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Konsekwencją tej nowelizacji było przyznanie Ministrowi Finansów upoważnienia nie tylko do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 i zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy, ale również do określania warunków ich stosowania i warunków stosowania tych zwolnień. W świetle powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. Minister Finansów był uprawniony do uregulowania warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych, jak również był uprawniony do określenia warunków stosowania zwolnień. Organ zauważył również, iż w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08 (Dz. U. nr 170, poz. 1149), Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269, nr 98, poz. 885, nr 125, poz. 1065 i nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. nr 84, poz. 780, nr 137, poz. 1305, nr 145, poz. 1407 i nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10, powołując w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, uznał, że z art. 37 ust. 2 p.t.u. wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Zatem § 5 pkt 1 oraz § 6 pkt 5 rozp. wykonawczego, nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą. W świetle powyższego najdalej idące zarzuty dotyczące niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez stosowanie norm, których pominięcie nakazał Sąd rozpoznający sprawę, akcentując, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 2574/10 nie zawarł takiego nakazu. Następnie przypomniał, że strona w miesiącu październiku 2002 r. dokonała 29 transakcji sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości 46.365 litrów) - z czego 15 transakcji udokumentowanych zostało fakturami VAT, natomiast pozostałe 14 paragonami. Odnosząc się do sprzedaży na podstawie paragonów, po przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ I instancji (analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności treści skorygowanych oświadczeń oraz wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego), stwierdził, iż strona w 4 przypadkach przedstawiła oświadczenia, które posiadały liczne braki takie jak: brak pełnego adresu, brak określenia ilości nabywanego oleju opalowego, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, jak i ich ilości, brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia. Stąd też sprzedaż oleju opałowego w stosunku do tych paragonów należało potraktować jako sprzedaż bez stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i przyjąć stawkę podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego, zgodnie z § 5 rozp. wykonawczego. Ponowna analiza sprzedaży na podstawie faktur pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, iż strona w 2 przypadkach nie odebrała od kupującego stosownego oświadczenia (brak oświadczenia w trakcie kontroli podatkowej). Dlatego też w pełni zasadne było uznanie sprzedaży oleju opałowego na podstawie przedstawionych faktur, jako sprzedaży bez stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i przyjęcie stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego, zgodnie z § 5 rozp. wykonawczego. Mając na względzie ustalony stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, jako dokumenty uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej można przyjąć 23 oświadczenia, w tym: 13 dotyczących sprzedaży na podstawie faktur VAT oraz 10 dotyczących sprzedaży na podstawie paragonu. Natomiast w kwestii pozostałych spornych oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele opałowe osobom fizycznym (na podstawie paragonu) organ stwierdził, iż nie pozwalają one na pełne ustalenie istoty transakcji, z uwagi na brak w nich istotnych danych, a mianowicie nie zawierały one: 1) - określenia ilości nabywanego oleju 2) - określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych 3) - wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania 4) - miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto oświadczenia te nie zawierają: 5) - pełnego adresu. Organ zaakcentował również, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele opałowe osobom prawnym, stosowanych oświadczeń w 2 przypadkach, w ogóle nie stwierdzono podczas kontroli. W tej sytuacji organ stwierdził, że strona nie wykazała należytej staranności w egzekwowaniu od nabywców oleju opałowego wyczerpujących i niezbędnych danych w składanych przez nich oświadczeniach, a taki obowiązek wynika z treści § 6 rozp. wykonawczego. Zasadnym było więc potraktowanie oświadczeń, które zawierały braki i nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 jako fakt niezłożenia oświadczeń, a to z kolei skutkowało zastosowaniem dla 13.5551. oleju opałowego stawki podatku akcyzowego - określonej, jak dla oleju napędowego. Organ nie zgodził się też z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym ustalenia rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę obniżoną wynikającą z rozporządzenia, bowiem podatek akcyzowy wyliczony w oparciu o nią jest niższy, niż wyliczony w oparciu o stawkę wynikającą z ustawy, co poparł stosownymi (prawidłowymi i szczegółowymi) wyliczeniami. Zasadnie również, kierując się dyspozycją wynikającą z § 14 ust. 2 rozp. wykonawczego, obniżył należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenie zakupu olejów opałowych lub napędowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła więc naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 121 § 1 i § 2, art. 191 O.p., § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozp. wykonawczego, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a p.t.u., art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2574/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, Centralna Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10, WSA odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań z Konstytucją, wyraził stanowisko, że przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. Powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy § 6 ust. 5 rozp. wykonawczego, będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 37 ust. 2 u.p.t. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia, stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku - w świetle ustawowej delegacji - z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą. Przy czym Sąd zaznaczył, że inną kwestią jest już sama ocena spełnienia przez podatnika określonych przez normodawcę warunków. Kontrola, czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej, należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby w danej sprawie okazało się, że z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określona kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny ma możliwość odmowy zastosowania przepisu tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą (zobacz wyrok TK z 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010). Nadto Sąd wyraził pogląd, że wynikająca z art. 37 ust. 1 pkt 5 p.t.u. stawka podatku akcyzowego stanowiąca 80% ceny sprzedaży dotyczy oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe. Oleje opałowe przeznaczone na cele napędowe mieszczą się w załączniku nr 6 do ustawy - zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych - pod poz. nr 1. Ustawodawca w ramach tej poz. wymienia "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe". Olej opałowy przeznaczony do celów napędowych jest takim paliwem. W ustawie oleje opałowe z przeznaczeniem napędowym wymienione zostały w art. 37 ust. 1 pkt 2, gdzie napisano: "paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)". Stawka dla paliw będących przedmiotem obrotu krajowego wynosi 80 % ceny sprzedaży. Podkreślił też, że ustawodawca paliwa do silników (art. 37 ust. 1 pkt 2), poprzez wskazanie w tym przepisie pozycji pierwszej z załącznika nr 6 do ustawy, wprost powiązał z towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe. Sąd wskazał też, że przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej i zastosowanie w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową zawartą w art. 37 p.t.u. w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej tylko nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza uchwalenia w akcie rangi podustawowej przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. Sąd zauważył, że z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego nie wynika, a ten który zgromadzono budzi istotne wątpliwości czy zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia, którymi posługiwał się przedsiębiorca w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie stanowią oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozp. wykonawczego. W aktach sprawy przykładowo znajdują się oświadczenia R. G. z [...] r. (k. 39-42 akt) oraz z tej samej daty uzupełnione i załączone do odwołania (k.106,104,102,100,99) a organ twierdzi, w oparciu o pismo ich wystawcy z dnia 17 grudnia 2005 r., iż nie zostały one sporządzone w dacie na nich widniejącej. Organ nie okazał tych oświadczeń wystawcy i nie wyjaśnił czy zostały przez niego sporządzone czy też uczynił to ktoś inny w jego imieniu oraz czy odpowiadają one stanowi rzeczywistemu. Organ bezkrytycznie przyjął, na podstawie oświadczenia złożonego po trzech latach od daty zakupu opałowego, bez okazania posiadanych przez sprzedawcę oświadczeń, że nie zostały one złożone przez nabywcę. Z taką oceną dowodu Sąd się nie zgodził, gdyż stanowi ona przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. i niewykonanie przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] r. Sąd wskazał, że oświadczenia te dotyczą sprzedaży udokumentowanej paragonami. I tak przykładowo w dniu [...] r. R. G. kupił 1000 litrów oleju opałowego po 1,48 zł/l. Paragon nr [...] opiewa na kwotę 1 480 zł (w tym 266,89 zł VAT). Cena sprzedaży stanowiąca podstawę do obliczenia 80% podatku akcyzowego stanowi kwotę 1213,11 zł (brutto - VAT). Tym samym kwota podatku ustalona zgodnie z art. 37 ustawy wynosi 970,48 zł/1000 l (wyliczenie Sądu) i jest niższa niż zastosowana przez organ obniżona stawka podatku akcyzowego z rozporządzenia wykonawczego w kwocie 1 104 zł/1000 l. Sąd zauważył, iż cena oleju opałowego widniejąca na innych paragonach (k. 32-38) wynosiła również 1,48 zł lub 1,45. W aktach sprawy nie ujawniono wyliczeń stawki podatku akcyzowego na podstawie ustawy ani porównania ze stawka z rozporządzenia. Z § 6 ust. 1 pkt 2 rozp. jednoznacznie wynika, że sprzedający jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nabywca zatem składając oświadczeniu zobligowany jest do wskazania w jego treści, że nabywane wyroby przeznaczone są na te cele. Pozostałe elementy oświadczenia zostały w sposób niewyczerpujący (zwrot: oświadczenie powinno zawierać co najmniej) określone przez normodawcę w punktach od 1 do 6 § 6 ust. 2. Przedmiotowe oświadczenia musiały zawierać w swej treści - stwierdzenia, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Organ zasadnie podzielił dane zawarte w oświadczeniu na istotne i nieistotne. Za dane istotne uznał: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego paliwa, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis wystawcy czyli dane pozwalające zidentyfikować istotę dokonanej transakcji sprzedaży i przeprowadzenie kontroli podatkowej. Za istotne uznał zatem te elementy, które wskazano w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Nie wskazał jednak tych elementów, które uznał za nieistotne ani też, które mogą być uzupełnione a możliwość taką dopuszcza. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie kontrolne miało miejsce. Jego efektem było ustalenie, że oświadczenia w 8 przypadkach były nierzetelne. Dane osobowe okazały się niepełne, nie było oświadczenia w dacie kontroli lub zostało podpisane później niż w dacie zakupu. W tych przypadkach organ uznał, że oświadczenia te nie zostały złożone. Odnośnie oświadczeń R. G. Sąd ustalenia dowodowe uznał za niepełne a ich kwestionowanie przedwczesne. Sąd podkreślił, że zasadność zakwestionowania pozostałych oświadczeń nie budzi wątpliwości. Jako naruszenie prawa procesowego uznał to, iż organ I instancji nie wykonał w pełni zaleceń organu odwoławczego w zakresie pełnej weryfikacji pierwotnych i skorygowanych oświadczeń (k. 158). Nadto organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p.). W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano rażącego naruszenia prawa, które uzasadniało wymierzenie podatku akcyzowego w wyższej wysokości niż określony w uchylonej decyzji. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Świadczy o tym brak weryfikacji oświadczeń R. G. oraz wyliczeń podatku akcyzowego na podstawie ustawy celem porównania ze stawką obniżoną z rozporządzenia wykonawczego. Sąd wskazał, że organy obu instancji powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 i 5, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę obniżoną wysokości 1104,00 zł/1000 l. Sąd zauważył też, że umknęło uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 pkt 2 p.t.u. określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji i dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie może być wyższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 p.t.u. Zastosowana zatem przez organy celne stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 104,00 zł/1000 l skutkowała tym, że podatnik został obciążony podatkiem akcyzowym wyższym niż wynikającym ze stawki ustawowej – 80% ceny sprzedaży wynoszącym przy cenie sprzedaży 1 litra oleju opałowego 1,48 zł kwotę 970,48 zł/1000 l. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozp. wykonawczego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rop. wykonawczego. Odnosząc treść uzasadnienia przywołanego wyroku WSA do rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że stan faktyczny sprawy w istotny sposób nie zmienił się w stosunku do tego, na jakim swoje rozstrzygniecie oparł WSA w Gliwicach w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10, a w konsekwencji należało uznać za nadal obowiązujące i wiążące stanowisko Sadu zaprezentowane w tym orzeczeniu. Zatem stwierdzić przyjdzie, że przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej, co potwierdza orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy § 6 ust. 5 rozp. wykonawczego, będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia, określoną w art. 37 ust. 2 p.t.u. Organy podatkowe, zgodnie z zaleceniami Sądu, zweryfikowały oświadczenia R. G. , przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe i uznały, że oświadczenia te spełniają wymogi przewidziane prawem. Biorąc pod uwagę wytyczne Sądu w zakresie ustalenia czy zastosowana stawka określona w § 5 ust. 1 rozp. wykonawczego nie przekracza maksymalnej stawki określonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 p.t.u. wynoszącej 80% ceny sprzedaży, organ pierwszoinstancyjny na str. 14, 15 i 16 decyzji z 13 czerwca 2012 r., dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. według stawki określonej w § 5 ust. 1 rozp. wykonawczego oraz według stawki określonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 p.t.u. i stwierdził, że zastosowana do obliczeń stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.104 zł za 1000 litrów oleju opałowego przekracza 80% ceny oleju opałowego, zatem w wyniku przeprowadzonej analizy przyjął stawkę wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 2 p.t.u., wynoszącą 80%. Na skutek zwrotu sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego organ pierwszoinstancyjny dokonał ponownej analizy w decyzji dotyczącej wymiaru uzupełniającego z 13 listopada 2012 na str. 4, 5 i 6, stwierdzając ostatecznie, że wyliczenie zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. według stawki wynikającej z art. 37 ust. 1 pkt 2 p.t.u., wynoszącej 80% przekracza zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obliczone z zastosowaniem stawki określonej w § 5 ust. 1 rozp. wykonawczego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również odniósł się do wskazanej analizy, potwierdzając, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zastosował stawkę obniżoną wynikającą z rozporządzenia, bowiem podatek akcyzowy wyliczony w oparciu o nią jest niższy, niż wyliczony w oparciu o stawkę wynikającą z ustawy, co poparł stosownymi (prawidłowymi i szczegółowymi) wyliczeniami. Zasadnie również, kierując się dyspozycją wynikającą z § 14 ust. 2 rozp. wykonawczego, obniżył należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenie zakupu olejów opałowych lub napędowych. Zatem i w tym zakresie zostały spełnione wytyczne Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Nie doszło więc do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Na koniec, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały prawidłowo materiał dowodowy i wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo go przeanalizowały. Zauważyć przy tym ponownie przyjdzie, że niniejsza sprawa była rozpoznawana po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2574/10, decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , zatem organ był związany z mocy art. 153 p.p.s.a. ustaleniami Sądu poczynionymi w uzasadnieniu tego wyroku. Z uzasadnienia tego wynika zaś, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zasadności zakwestionowania pozostałych oświadczeń, nakazując jedynie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanych wyżej oświadczeń złożonych przez R. G. . Zatem wobec niezakwestionowanych przez Sąd oświadczeń prowadzenie postępowania dowodowego było zbędne. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, uzasadniany faktem przeprowadzenia w sierpniu 2004 r. przez Urząd Skarbowy w L. kontroli w firmie P.U.H. "B" M. P. , w trakcie której przedmiotem badania były również oświadczenia nabywców oleju opalowego, a które to oświadczenia nie zostały zakwestionowane przez kontrolujących, co utwierdziło stronę w przekonaniu o ich prawidłowości. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż z protokołu ww. kontroli wynika, że przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w zakresie podatku akcyzowego. W protokole tym wskazano jedynie fakt istnienia oświadczeń, jednakże z protokołu tego nie wynika, aby poddano ich ocenie pod względem ich prawidłowości. Organ nie miał też obowiązku informowania podatnika o konieczności uzupełnienia tych oświadczeń. Zauważyć też trzeba, że organy prawidłowo wskazały, iż w rozpoznawanej sprawie nie upłynął okres przedawnienia i rozważania organu w tym zakresie Sąd podziela. Wobec powyższego skargę, jako pobawioną uzasadnionych podstaw, w myśl art. 151 p.p.s.a należało oddalić.