II FSK 529/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 681/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – po rozpoznaniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. przez C. Sp. z o.o. z/s w R. od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia kosztów postępowania w związku z żądaniem pełnomocnika Spółki z dnia 18 grudnia 2012 r. wydania kopii z akt sprawy toczącego się postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 21 grudnia 2011 r.– utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań wszystkich świadków z dnia: 6, 7, 11, 12, 14 i 18 grudnia 2012 r. bez załączników. Dodatkowo zaznaczył, że nie otrzymał kopii protokołów z przesłuchań świadków z dni 18, 19, 24 i 25 października 2012 r., pomimo złożonego pismem z dnia 19 listopada 2012 r. wniosku w tym zakresie. W dniu 8 stycznia 2013 r. organ pierwszoinstancyjny wydał postanowienie w sprawie ustalenia kosztów postępowania w związku z żądaniem wydania kopii z akt sprawy, ustalając wysokość kosztów postępowania, które obowiązana była ponieść strona w kwocie 66,12 zł. Wysokość kosztów ustalono wg równania: koszt wykonania jednej kserokopii formatu A4 pomnożony przez ilość wykonanych kserokopii, czyli: 1,16 zł za 1 szt. x 57 stron, co dało wynik = 66,12 zł. Zauważył, że postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w ww. wysokości w związku z żądaniem pełnomocnika Spółki zostało mu doręczone w dniu 9 stycznia 2013 r., natomiast kserokopie żądanych dokumentów zostały przesłane po uregulowaniu kwoty za pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Jak dalej podał – pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, zaskarżając je w całości. Jego autor zarzucił mu naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 2 oraz art. 267 O. p., i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanych kserokopii, załączając dowód uiszczenia opłaty w wysokości 66,12 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zagadnienie kosztów postępowania zostało uregulowane w art. 264 O.p., art. 270a O.p. i argumentował, że ustalenie szczegółowych zasad – ponad te wskazane w Ordynacji podatkowej – należy do kompetencji kierownika jednostki, w przedmiotowej sprawie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które "przyjmują formę przepisów regulujących działanie danego urzędu". Zasady wykonywania kserokopii w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zostały ujęte w zarządzeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 marca 2012 r., w którym określono zarówno koszt wykonania kserokopii, jak również sporządzania zleceń, dokumentów przekazywanych do Referatu Księgowości itp. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny wydając zaskarżone postanowienie nie uchybił żadnym zasadom wynikającym z przepisów prawa, jak również zasadom ujętym w zarządzeniu wewnętrznym. Stwierdził, że wnioskowane kserokopie zostały przesłane pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej, a ich odbiór nastąpił w dniu 4 lutego 2013 r. W konsekwencji zarzuty w tej części stały się bezprzedmiotowe. W ocenie organu drugoinstancyjnego nie można było zgodzić się z twierdzeniem Spółki odnośnie rozumienia art. 139 O. p. Wprawdzie postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym odnoszącym się do kwestii niezwiązanej z istotą sprawy, to jednak odbywa się to w ramach danego postępowania. Zauważył, że art. 178 O. p., jak również rozdział "Udostępnianie akt", jest częścią działu IV "Postępowanie podatkowe", zatem terminem wiążącym organ na załatwienie wniosku wniesionego w jego ramach, jest termin określony dla całej sprawy głównej. W omawianym przypadku termin ten został zachowany. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, orzeczenie o jego niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 50 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 i 87 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na akcie prawnym nie będącym źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tj. na zarządzeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 marca 2012 r.; 2) art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organ Państwa działań nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach, w szczególności wydawanie orzeczeń co do kosztów każdorazowo po złożeniu wniosku w tym przedmiocie - mimo możliwości żądania zaliczki na koszty postępowania oraz opieranie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym rangi zarządzenia; 3) art. 125 § 1 O.p. poprzez przedłużanie terminu wydania kserokopii dokumentów z akt sprawy; 4) art. 139 § 2 O.p. poprzez błędną interpretację wyrażenia "bez zbędnej zwłoki" w sytuacji, w której strona złożyła wniosek o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. za niewłaściwe uznać należy wydawanie stronie postanowienia w sprawie kosztów sporządzenia tychże dokumentów w dniu 8 stycznia 2013 r. i jednoczesne doprowadzanie do sytuacji, w której strona dopiero w dniu 4 lutego 2013 r. otrzymuje te dokumenty - po przedłożeniu dowodu uiszczenia opłaty za wydane kserokopie; terminów załatwienia sprawy określonych w Ordynacji podatkowej nie należy interpretować w taki sposób, że organ wydaje postanowienie cząstkowe (w sprawie kosztów) przed upływem miesiąca doprowadzając do sytuacji, w której wniosek o wydanie kserokopii kilku dokumentów z akt sprawy zostaje załatwiony dopiero po upływie 1,5 miesiąca od jego złożenia. Termin "bez zbędnej zwłoki" – w ocenie autora skargi – "należy interpretować w ten sposób, że postanowienie w sprawie kosztów wydania dokumentów zostaje wydane w takim terminie, aby strona otrzymała te dokumenty "bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca"; 5) art. 178 O.p. poprzez uzależnienie skorzystania z uprawnień określonych w tym przepisie od uiszczenia kosztów postępowania, mimo że żaden przepis nie uzależnia skorzystania z uprawnień określonych w przepisie art. 178 O.p. od uiszczenia należności na rachunek organu administracji publicznej; 6) art. 264 O.p. poprzez brak uzasadnienia niezastosowania zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów postępowania mimo stosowania wyjątku od zasady, 7) art. 267 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a to wydawanie odrębnych postanowień o ustaleniu kosztów postępowania w stosunku do każdego ze składanych wniosków o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy. Takie postanowienie, jak zaakcentował autor skargi, powinno być wydane po zakończeniu postępowania kontrolnego, co wynika z treści art. 267 § 2 O.p. uprawniającego w uzasadnionych przypadkach do żądania zaliczki na koszty postępowania (zaliczki - a nie pełnej odpłatności). Organ nie żądał zaliczki na koszty postępowania, ale w stosunku do każdego ze złożonych wniosków o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy wydawał odrębne postanowienie w przedmiocie kosztów. Niewłaściwe zatem jest, w jego ocenie, wydawanie postanowienia o kosztach (a nie o zaliczce) w każdym przypadku, gdy pełnomocnik wnosi o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań z akt sprawy. Takie działanie organu, jak stwierdził, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie postanowienia. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, orzeczenie o jego niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 50 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd odniósł się do art. 264 O.p., art. 267 i art. 178 O.p. wyjaśniając, że stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii. Z art. 178 O.p. nie wynika dla organu obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz jawności postępowania dla strony. Niemniej jednak, w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku, rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę procesową – postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować w odwołaniu od decyzji. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania na własne potrzeby akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia na żądanie strony nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 O.p., strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów, jednak w związku z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to działając w granicach art. 269 O.p., określa ich wysokość w postanowieniu. W przekonaniu Sądu należało opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii jednej strony dokumentu z akt sprawy. W niniejszej sprawie strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zażądała wystąpienia z wnioskiem o sporządzenie kopii dokumentów, których sporządzenie nie wynikało z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, a nadto w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 stycznia 2013 r., mocą którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość kosztów postępowania, wskazano, że koszt sporządzenia kopii wyniósł 66,12 zł. Jednocześnie organ pierwszoinstancyjny pouczył Spółkę, że "kopie dokumentów wnioskowanych przez pełnomocnika Strony zostaną wydane po przedstawieniu inspektorowi prowadzącemu postępowanie kontrolne potwierdzenia uregulowania należności z tytułu wykonania kserokopii". Kopie te zostały na żądanie strony sporządzone, a koszt ich sporządzenia organ przedstawił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za wykonanie kopii 1 strony. Zatem strona Skarżąca, zgodnie z powyższym pouczeniem, miała wybór pomiędzy: niedokonaniem opłaty za żądane protokoły, co wprawdzie wiązałoby się z ich niewydaniem, albo dokonaniem opłaty a tym samym zaakceptowaniem wskazanego wyliczenia , czyli 1.16 zł za jedną stronę, a tym samym odebranie żądanych materiałów. Przy czym wybór pierwszego rozwiązania równocześnie stwarzał Spółce możliwość realizacji jej prawa do uzyskania żądanych protokołów w inny sposób przewidziany prawem i z wykorzystaniem posiadanych własnych środków techniki, jak chociażby: sporządzenia z nich notatek, wykonania samodzielnie kopii czy fotokopii, etc. Wybór ten nie pociągałby za sobą konieczności ponoszenia nakładów finansowych przez organ. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a O.p., który został powołany w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego. Całkowity koszt wykonania wskazanych przez Spółkę kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek, z uwagi na warunki w jakich działają, ich wewnętrzną organizację, zadania, posiadane zaplecze techniczne, wartość pracy pracownika itp. Tym samym – w ocenie Sądu zarzut zróżnicowania kwoty jednostkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i innego Dyrektora UKS (strona 5 skargi) był niezasadny. Z tego też powodu Sąd nie podzielił zarzutu, że organ, wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania wynikające z art.120, 121 i art. 123 i 125 O. p. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka zarzucając organom naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 125 § 1 O.p. czy art. 139 § 2 O.p. nie wskazała ażeby "zwłoka" w przekazaniu jej żądanych kserokopii zwłaszcza tych wymienionych w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r., miała wpływ na jej prawa. Reasumując powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości oparła ją na następujących podstawach kasacyjnych: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 i 87 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na kacie prawnym nie będącym źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tj., na zarządzeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 marca 2012 r., 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 125 § 1, art. 139 § 2, art. 178, art. 264, art. 267, art. 210 § 4 O.p. b) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danego postępowania zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione z zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przypomnieć również należy, że na podstawie art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy – zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo. W powyższym kontekście – granicznym przedmiotem sprawy niniejszej jest obciążenie strony określonymi kosztami na podstawie art. 267 § 1, w tym art. 267 § 1 pkt 3 O.p., nie zaś dostęp do akt sprawy czy też zasady prawidłowości udostępniania kopii lub wypisów z akt sprawy. W powyższym przedmiocie sprawy zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Na podstawie art. 267 § 1 O.p. stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają koszty odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178. Sporne koszty dotyczyły uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań wszystkich świadków z dnia 6, 7, 11, 12, 14 i 18 grudnia 2012 r. Na podstawie art. 178 (zdanie pierwsze) O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Sporządzanie kopii materiałów sprawy przez organ przekracza zakres regulacji prawnej art. 178 § 1 O.p.; jest także czynnością w interesie strony, ponieważ to dla niej i dla jej celów procesowych kopie takie są sporządzane. Podstawowy wymóg art. 267 § 1 O.p. został więc w sprawie spełniony. Organy podatkowe nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, nie muszą rygorystycznie dostosowywać wyceny wartości pracy i materiałów dotyczących sporządzenia kopii z akt do wartości rynkowych, mogą więc je – w granicach rozsądku i bez pokrzywdzenia dla zainteresowanego – uśredniać, co miało miejsce w sprawie niniejszej, w której stroną była reprezentowana przez pełnomocnika osoba prawna. Podstawą określenia tych kosztów nie było żadne wewnętrzne "prawo powielaczowe" organów podatkowych, ale art. 267 § 1 O.p.- w zakresie wykonania wynikającego z wymienionego przepisu unormowania. Pozostałe zarzuty kasacyjne – w części przekraczające wskazany powyżej przedmiot sprawy, z tego właśnie powodu nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobne stanowisko ad meritum przedstawiał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: II FSK 1890/10, II FSK 218/10, II FSK 719/09, II FSK 1890/10. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.