I FSK 540/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1112/13 w sprawie ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1112/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą między innymi na nabywaniu nieruchomości i wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Podniosła, że w związku z planowanym rozwojem działalności spółki w Polsce zamierza nabyć określone składniki majątkowe będące częścią centrum handlowo-rozrywkowego M. w L. (dalej: Centrum Handlowe). Odnotowała również, że w budynkach stanowiących Centrum Handlowe znajdują się wyodrębnione lokale niemieszkalne stanowiące własność innych podmiotów. Podniosła, że wraz z nabyciem określonych składników majątkowych Centrum Handlowego spółka stanie się stroną umowy o zarządzanie wspólnymi częściami Centrum Handlowego (dalej: Umowa o zarząd nieruchomością wspólną) zawartej przez właścicieli wyodrębnionych lokali Centrum Handlowego z zarządcą tego Centrum (tj. Zarządca). Ponadto wskazała, że w dniu 26 lipca 2012 r. zawarła z Zarządcą umowę gwarancyjną (dalej: "Umowa gwarancyjna"), na mocy której Zarządca (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez spółkę) udzieli gwarancji na uzyskanie przez nią uzgodnionego poziomu przychodów (dalej: Przychód gwarantowany) z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe (dalej: Powierzchnia wspólna) przez cały okres trwania Umowy gwarancyjnej. Umowa gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm. – dalej "K.c."). Wyjaśniła, że umowa gwarancyjna będzie oparta na następującym schemacie rozliczeniowym: w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z Powierzchni wspólnej (dalej: Przychód faktyczny) ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji, tj. Zarządca będzie zobowiązany wypłacić spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne). Z kolei w przypadku, gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, to spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami (dalej: Wynagrodzenie), która to kwota, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej. Ponadto wskazała, że wejście w życie Umowy gwarancyjnej jest uwarunkowane: nabyciem przez spółkę nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum Handlowe, należących do spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; przystąpieniem spółki do Umowy o zarząd nieruchomością wspólną; zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a spółką w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Spółki (dalej: Umowa o zarządzanie). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1) Czy Świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić spółce w wykonaniu zapisów Umowy gwarancyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i czy spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu? 2) Czy spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej “ustawa o VAT")? Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że wypłata świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz spółki pozostaje poza opodatkowaniem VAT, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ww. ustawy a jest jedynie wypłatą środków w wykonaniu zawartej umowy gwarancyjnej. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, przedmiotowej kwoty Świadczenia gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że wypłata tego świadczenia pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w związku z tym spółka nie ma obowiązku wystawiać faktur VAT dokumentujących otrzymanie kwot Świadczenia gwarancyjnego. Odnosząc się z kolei do drugiej kwestii skarżąca zajęła stanowisko, że skoro świadczenie gwarancyjne jest wolne od podatku w związku z tym spółka, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Argumentowała to faktem, że wynagrodzenie to stanowić będzie płatność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz na przepisy K.c., w szczególności na art. 353 (1), art. 556 § 1, art. 577 § 1, art. 391 uznał, że płatności dokonywane przez Zarządcę nie stanowią wypłaty świadczenia gwarancyjnego oraz, że o opodatkowaniu danej czynności VAT decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy. W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów wskazanie, że strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności. Zdaniem organu wypłata świadczenia nie jest związana z wadami czy ubytkami jakościowymi rzeczy (Centrum Handlowego) ani z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem postanowień umownych (nabycie Centrum Handlowego), natomiast następuje w związku z zabezpieczeniem przychodów. W dalszej części uzasadnienia organ, powołując się na definicję usług, argumentował, że wypłata świadczenia przez Zarządcę na rzecz spółki nie spełnia cech świadczenia gwarancyjnego, bowiem w ramach zawartej umowy dochodzi do wzajemnego świadczenia usług i korzyści zarówno po stronie skarżącej jak i Zarządcy. Tym samym, zdaniem organu, realizowane przez spółkę i Zarządcę zobowiązania w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy zaś skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego świadczenia gwarancyjnego wypłacanego przez Zarządcę. Wobec tego, w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia przez spółkę na rzecz Zarządcy z tytułu świadczenia usługi gwarancyjnej przez Zarządcę organ uznał, że spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o chylenie interpretacji zarzuciła jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1. art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez, ich błędną wykładnię; - art. 120 i art. 121 O.p. mającego zastosowanie na podstawie art. 14h O.p.., poprzez wydanie interpretacji wzajemnie wykluczającej się z interpretacją dotyczącą dokładnie tej samej sprawy, ale wydaną dla drugiej strony transakcji a będącą już w obiegu prawnym, a także przepisu art. 14a § 1 ustawy O.p. poprzez jego nieuwzględnienie zarówno na etapie wydawania interpretacji indywidualnej dla Spółki, jak również na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, - art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim organ podatkowy wydał Spółce i utrzymał w mocy interpretację indywidualną pozostającą w sprzeczności z interpretacją wydaną dla drugiej strony umowy będącej przedmiotem zapytania i znajdującą się już w obiegu prawnym przed wydaniem zaskarżanej interpretacji, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez naruszenie gwarancji pewności prawa oraz naruszenie równości wobec prawa poprzez dyskryminację Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się na wstępie do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w zakresie, w jakim organ podatkowy wydał spółce i utrzymał w mocy interpretację indywidualną pozostającą w sprzeczności z interpretacją wydaną dla drugiej strony umowy będącej przedmiotem zapytania i znajdującą się już w obiegu prawnym przed wydaniem zaskarżanej interpretacji nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej spółki. W dalszej części uzasadnienia, WSA odwołując się do przepisów regulujących zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT a także do orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc) uznał, że realizowany przez strony mechanizm rozliczeń dotyczących uzgodnionego poziomu przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń komercyjnych miał charakter świadczenia usług wzajemnych. Podkreślił, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Stąd też wskazanie, że strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa, zdaniem Sądu, na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności. Sąd bowiem zgodził się z organem podatkowym, że w wyniku zawartej przedmiotowej umowy dochodzi do korzyści zarówno po stronie strony jak i Zarządcy, skarżąca ma zagwarantowane uzyskanie środków pieniężnych na odpowiednim uzgodnionym z drugą stroną poziomie, co przyczynia się bezpośrednio do zachowania płynności finansowej spółki, natomiast Zarządca otrzymuje korzyść w postaci wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz skarżącej w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowanymi (jest to warunek do zawarcia umowy gwarancyjnej). Mając to na względzie WSA stwierdził, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, bez względu na określenie przez strony zawartej w ramach swobody umów czynności cywilnoprawnej w sytuacji, w której istnieje wzajemność korzyść po obu stronach świadczenia a także następuje ich odpłatna realizacja mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanej stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe skutkuje również, w ocenie Sądu, koniecznością wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego świadczenia (art. 106 ustawy o VAT). Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z ustaleniem treści czynności prawnej określonej przez strony umowy jako gwarancja Sąd uznał, że na tle tej sprawy brak jest przesłanek do uznania mechanizmu wzajemnych rozliczeń jako usługi gwarancji zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT reguluje zwolnienie podatkowe, którego wykładnia nie może być wykładnią rozszerzającą. W ocenie Sądu wypłata przez skarżącą kwot w ramach mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonych przez strony jako gwarancja nie nosi cech świadczenia gwarancyjnego wypłacanego na skutek wad rzeczy sprzedanej, czy też nieprawidłowego wykonania lub niewykonania zawartej umowy. Nie stanowi także usługi finansowej zwolnionej od podatku. W konsekwencji przyjąć, zdaniem Sądu należy, że wypłata ta stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), polegające na oddaleniu skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię; II. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2, 7, 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim organ podatkowy wydał spółce i utrzymał w mocy interpretację indywidualną pozostającą w sprzeczności z interpretacją wydaną dla drugiej strony umowy będącej przedmiotem zapytania i znajdującą się już w obiegu prawnym przed wydaniem zaskarżanej interpretacji, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez naruszenie gwarancji pewności prawa oraz naruszenie równości wobec prawa poprzez dyskryminację Spółki. - art. 120 i art. 121 O.p. mającego zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji wzajemnie wykluczającej się z interpretacją dotyczącą dokładnie tej samej sprawy, ale wydaną dla drugiej strony transakcji a będącą już w obiegu prawnym, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie zarówno na etapie wydawania interpretacji indywidualnej dla Spółki, jak również na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Autor środka zaskarżenia zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzutów naruszenia przepisów procesowych kasator odwołał się do naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.art. 2, 7, 32 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p. art. 120 i art. 121 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wydanie interpretacji wzajemnie wykluczającej się z interpretacją dotyczącą dokładnie tej samej sprawy, ale wydaną dla drugiej strony transakcji a będącą już w obiegu prawnym. 5.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji, które musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku (uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy). Należy wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Zauważyć również należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie i to w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych przepisów, brak jest podstaw do przyjęcia, że z okoliczności wydania korzystnej interpretacji podatkowej dla swojego kontrahenta, nawet jeżeli jest to druga strona opisanej we wniosku transakcji, wnioskodawca może wywodzić konieczność wydania interpretacji o tej samej treści, która została wydana w odniesieniu do kontrahenta. Należy wskazać na zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jak zauważono już w orzecznictwie interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady odmiennych interpretacji mogą zaś wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego (podobnie wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013r., II FSK 1246/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). 5.5. Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. Na tle zagadnień dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy wypłata świadczenia gwarancyjnego według przyjętego przez strony mechanizmu wzajemnych rozliczeń, które zarządca, zgodnie z zapisami umowy, wypłaca stronie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez skarżącą i w konsekwencji czy spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury oraz czy spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez Zarządcę. 5.6. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy w opisanym stanie faktycznym realizowany przez strony mechanizm rozliczeń dotyczących uzgodnionego poziomu przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń komercyjnych można uznać za świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od wykonania tej usługi przez podatnika). Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. 5.7. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że omawiane świadczenie nie ma charakteru wzajemnego. W celu dokonania oceny tego stanowiska przypomnieć należy, że z przedstawionego hipotetycznego zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca zawarła z zarządcą umowę gwarancyjną, na mocy której zarządca (pod warunkiem nabycia centrum handlowego przez spółkę) udzielił gwarancji na uzyskanie przez skarżącą uzgodnionego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących centrum handlowe przez cały okres trwania umowy gwarancyjnej. Skarżąca w swoim wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała następujący mechanizm wzajemnych rozliczeń; w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z powierzchni wspólnej ukształtuje się na poziomie niższym niż przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji, tj. zarządca będzie zobowiązany wypłacić spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między przychodem gwarantowanym a przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne). Z kolei w przypadku gdy przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom przychodu gwarantowanego, to spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami, która to kwota, zgodnie z umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach umowy gwarancyjnej. W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że wzajemne świadczenie usług polega na tym, iż zarządca zobowiązuje się do zapewnienia spółce w określonym okresie odpowiedniego poziomu przychodu uzyskiwanego z tytułu wynajmu powierzchni, zatem Zarządca przyjmuje na siebie ryzyko związane z zabezpieczeniem określonego poziomu przychodów skarżącej, w zamian spółka zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w postaci powstałej nadwyżki (różnicy powstałej w danym okresie pomiędzy faktycznym uzyskanym przychodem a ustalonym przez Strony przychodem gwarantowanym) z tytułu wynajmu powierzchni wspólnych jak również do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartej umowy za co skarżąca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tak więc otrzymana kwota przez stronę skarżącą jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia umowy gwarancyjnej i wyrażenie zgody na proponowane przez Zarządcę warunki wynikające z jej treści), a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zauważyć bowiem należy, że warunkiem zawarcia umowy dotyczącej mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonego przez strony jako umowa gwarancyjna jest przede wszystkim nabycie przez skarżącą nieruchomości i ruchomości, przystąpienie do umowy o zarząd nieruchomością wspólną oraz zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a skarżącą w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowymi na rzecz Strony. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w wyniku zawartej przedmiotowej umowy dochodzi do korzyści zarówno po stronie Strony jak i Zarządcy, skarżąca ma zagwarantowane uzyskanie środków pieniężnych na odpowiednim uzgodnionym z drugą stroną poziomie, co przyczynia się bezpośrednio do zachowania płynności finansowej spółki, natomiast Zarządca otrzymuje korzyść w postaci wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Skarżącej w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowanymi (jest to warunek do zawarcia umowy gwarancyjnej). Dla oceny skutków podatkowych przedstawionej czynności istotne było bowiem to, że wejście mechanizmu wzajemnych rozliczeń było uwarunkowane: nabyciem przez skarżącą nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących centrum handlowe, należących do spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; przystąpieniem skarżącej do umowy o zarząd nieruchomością wspólną; zawarciem umowy pomiędzy zarządcą a spółką w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Skarżącej. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również przesłanek do uznania mechanizmu wzajemnych rozliczeń jako usługi gwarancji zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że analiza mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonego przez strony umowy jako gwarancja prowadzi do wniosku, iż świadczenia realizowane w ramach tej umowy nie można uznać za gwarancję w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tak jak zauważył to już Ministr Finansów, umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Uregulowania dotyczące gwarancji sprzedanych rzeczy są zawarte w art. 556 § 1k.c., zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). W myśl art. 577 § 1 k.c., w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o wymianie, czy też naprawie realizowanej w ramach gwarancji. 5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także przesłanek do uznania realizowanej przez strony "gwarancji" jako gwarancji związanej ze świadczeniem usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej świadczenie dokonywane przez zarządcę na rzecz spółki stanowi zabezpieczenie o charakterze finansowym. W tym miejscu należy zauważyć, że określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwolnienie dla usług udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług pośrednictwa w zakresie tych usług oraz usług zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Obejmuje on zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. Wcześniej kwestię tę regulował 13(B) (d) pkt2 Dyrektywy. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: w sprawie Taksatorringen, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, pkt 24, a także postanowienie z dnia 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-231/07 i C-232/07 Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 15). Istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostają tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wynikające z wyroku z dnia 22 października 2009r., C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften (Zb. Orz z 2009, s. I-10099). W orzeczeniu tym Trybunał zauważył, że "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 32; z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 66; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I-5083, pkt 25)" (teza 44 orzeczenia). Dalej Trybunał odwołał się do orzecznictwa z którego wynika, że "aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 70; w sprawie Ludwig, pkt 27)" ) (teza 45 orzeczenia). Mając na względzie przedstawione przez skarżącą hipotetyczne zdarzenie przyszłe w szczególności przytoczyć należy tezy 46 i 47 orzeczenia, w których Trybunał przypomniał, że "chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I-3225, pkt 22, a także ww. postanowienie w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 17)" (teza 46) oraz, że "transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 23)" (teza 47). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w tym przepisie, którym jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego (zob. w szczególności wyrok Trybunału z dnia 19.04.2007r. w sprawie Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, pkt 24, publ.: Zb. Orz. z 2007r., s.I-03225). Tymczasem, na tle tej sprawy, próżno doszukiwać się takiego związku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że żadnego związku z takim celem nie ma będący przedmiotem postępowania mechanizm wzajemnych rozliczeń skutkujący wypłatą świadczenia przez zarządcę na rzecz spółki w wysokości różnicy między przychodem gwarantowanym a przychodem faktycznym. W konsekwencji należy uznać, że opisany we wniosku mechanizm wzajemnych rozliczeń nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że w art. 135 ust. 1 pkt b-g Dyrektywy 2006/112/WE zawarto zwolnienia dotyczące usług bankowych i finansowych. Jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji, zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie tych przepisów usługi tego sektora obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług bankowych i finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. W związku z tym należy uznać, iż wszelkie inne czynności, niewymienione w zwolnieniach przedmiotowych nawet jeżeli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych powyżej przepisów Dyrektyw. Podobny pogląd został wyrażony również w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że "podobnie jak w przypadku transakcji ubezpieczeniowych, pojęcie usług bankowych i finansowych nie zostało zdefiniowanych. Powoduje to, iż zakres przedmiotowy tych usług (zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych) dla potrzeb unijnego systemu podatku od wartości dodanej de facto nie został określony. W przypadku usług bankowych i finansowych prawodawca unijny postanowił zastosować nieco inną technikę legislacyjną. W kolejnych literach art. 135 ust.1 Dyrektywy wprowadzono zwolnienia dla poszczególnych usług finansowych wraz z ewentualnymi wyjątkami od wskazanych usług zwolnionych. Pozostałe usługi de facto nie wymienione w tym przepisie zasadniczo będą opodatkowane VAT."(por.Martini J. (red.). Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s.631). 5.10. W konsekwencji powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporna wypłata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).