II FSK 230/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-932/12-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2013 roku, w sprawie ze skargi "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 roku nr IPPB3/423-923/12-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka złożyła dnia 12 listopada 2012 roku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem, także statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W rozpoznawanej sprawie Spółka przedstawiła stan faktyczny, gdzie Skarżąca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i wniosła udział na kapitał zakładowy spółki poprzez objęcie i opłacenie części akcji i stał się również jej akcjonariuszem. Akcje objęte przez Spółkę są uprzywilejowane i zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej dają prawo, w przypadku likwidacji spółki i podziału jej majątku, do pierwszeństwa nabycia składników majątkowych spółki, pierwszeństwa w podziale jej majątku i udziału w podziale majątku w wysokości stanowiącej dwukrotność kwoty przypadającej na akcję nieuprzywilejowaną. Statut spółki stanowi, iż, akcja objęta lub nabyta przez komplementariusza daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu - co ma zastosowanie wobec Wnioskodawcy. Statut spółki komandytowo-akcyjnej określa, że o przeznaczeniu zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego decyduje walne zgromadzenie. Uchwały tego zgromadzenie wymaga podział zysku w części przypadającej akcjonariuszom, a także takiej uchwały wymaga podział zysku w części przypadającej komplementariuszom. Statut ten stanowi, iż dniem dywidendy jest dzień podjęcia uchwały walnego zgromadzenia określającej warunki podziału zysku, chyba że uchwała walnego zgromadzenia określa dzień dywidend)'. Uchwała taka może również określić termin wypłaty dywidendy. Jednocześnie statut spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje innego sposobu podziału zysku z akcji niż dyspozycje zawarte w art. 347 § 1 i 2 k.s.h."). Skarżąca Spółka ma prawo do udziału w zysku tylko w proporcji do objętych i opłaconych akcji. Spółka składająca wniosek o wydanie interpretacji, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, określa co miesiąc przypadający na niego przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej i łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Taką zasadę stosuje również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat. Po tak ustalonych łącznych przychodach i kosztach wnioskodawca oblicza dochód, od którego odprowadza zaliczkę na podatek. Jeżeli dochód nie wystąpi zaliczka nie jest odprowadzana. Powyższy sposób rozliczania przychodów i kosztów ze spółki komandytowo-akcyjnej jest stosowany przez Wnioskodawcę wyłącznie z ostrożności podatkowej. Zdaniem Skarżącej u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, albo - jeżeli określony został dzień tej wypłaty - w tym dniu. Przychód ten jest przychodem z działalności gospodarczej i dotyczy wszystkich wspólników spółki niebędącej osobą prawną, a taką jest spółka komandytowo-akcyjna, a więc zarówno komplementariuszy. jak i akcjonariuszy. Skarżąca podniosła, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.", nie dzieli w żaden sposób wspólników spółek osobowych i tym samym nie różnicuje ich prawa do przychodu z zysku. Przychód ten powstaje na mocy art. 5 ust. 1 u.p.d.p. i jest przychodem należnym określonym w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Według Skarżącej zgodnie z przepisami u.p.d.p. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (w tym akcjonariuszowi będącemu komplementariuszem) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.p. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik - osoba prawna uzyskuje także inne przychody z działalności, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki za miesiąc, w którym podjęta została uchwala o wypłacie dywidendy albo w którym został określony "dzień dywidendy". Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż u.p.d.p. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo- akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej. Organ podatkowy podkreślił, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwalę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r.. sygn. akt 11 FPS/11, reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem. Powyższe w przedmiotowej interpretacji ogólnej zostało wyraźnie zaznaczone przez Ministra Finansów. Tym samym za niezasadne uznał twierdzenie, iż zawarte w ww. interpretacji ogólnej tezy “mają więc zastosowanie do ogółu akcjonariuszy, niezależnie od tego. czy są. czy też nie są komplementariuszami". W związku z powyższym zdaniem Organu w przypadku gdy Skarżąca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełniła funkcję zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza to uzyskiwane przez nią z tego tytułu przychody powinna rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku Skarżącej przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje ona w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Organ podatkowy za nieuzasadnione uznał przyjęcie stanowiska, że datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego jednocześnie komplementariuszem) jest wyłącznie data prawomocnej uchwały o podziale zysku z akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż Sąd podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie - wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego co do braku możliwości zastosowania przedmiotowej uchwały w analizowanej sprawie z uwagi na podwójny status wnioskodawcy będącego jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem w SKA - że zawarta w uchwale argumentacja ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku. Podkreślenia w tym względzie wymaga bowiem to, że pytanie jakie zadano organowi interpretacyjnemu dotyczyło statusu spółki i jej obowiązków podatkowych jako akcjonariusza, a nie jako komplementariusza. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Dnia 18 grudnia 2013 roku wpłynęła do WSA w Warszawie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia ministra Finansów. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm.), poprzez niezasadne uznanie, iż u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie od objętych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy znać datę faktycznej wpłaty oraz zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczyć z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach, co komplementariusz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór jaki toczą strony niniejszej sprawy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego pogląd wyrażony w wyrokach: z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 510/13 i z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odwołując się do przywołanych wyżej wyroków (wydanych w tożsamym stanie prawnym) wyjaśnić na wstępie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna (w skrócie: SKA) jest spółką osobową, podobnie jak spółka partnerska oraz spółka komandytowa. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie cechy spółki komandytowej, jak też spółki akcyjnej. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, we wszystkich sprawach, do których nie stosuje się przepisów o spółce jawnej, do SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. SKA jest jednostką organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej, której normodawca przyznał zdolność prawną. Wspólnikami w SKA mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne jak i jednostki organizacyjnej nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawodawca przyznał zdolność prawną. W SKA funkcjonują dwie kategorie wspólników: komplementariusze i akcjonariusze. Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Akcjonariusz zaś jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi spraw spółki. Akcjonariusz, który wniesie do SKA wkład na pokrycie kapitału zakładowego staje się również komplementariuszem. Wspólnik takiej spółki będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem - inaczej niż wspólnik spółki będący wyłącznie akcjonariuszem - ma bowiem bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki, w tym również na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanie uchwał. Komplementariusz będący akcjonariuszem posiada bowiem dodatkowe prawo związane ze statusem akcjonariuszy, między innymi prawo głosu z każdej akcji, ma prawo głosować w grupie akcjonariuszy. Wspólnik o takim podwójnym statusie, jako kompementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego przychodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Wspólnik SKA o takim podwójnym statusie nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki w zakresie uzyskania przychodów. Wspólnik SKA jako komplementariusz będzie uzyskiwał udział w zysku spółki przypadający komplemenentariuszowi (co do zasady proporcjonalnie do wkładu, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na posiadane przez niego akcje. Do obu rodzajów zysku należy stosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie jednak komplementariusz tak jak akcjonariusz posiada akcje, które przynoszą dochód w postaci dywidendy. W związku z powyższym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym odwołał się on do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i do zawartej w niej oceny prawnej, która jest dopuszczalna w odniesieniu do wspólników SKA o podwójnym statusie. Jeszcze raz należy podnieść i podkreślić, że w odniesieniu do akcjonariusza, jak też do komplementariusza-akcjonariusza, w zakresie dochodów otrzymanych z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu w dniu jej otrzymania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Trzeba też zauważyć, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej, z której wynikałoby, iż status prawny akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest na tyle różny od statusu akcjonariusza SKA i jednocześnie samoistny, że uzasadnia wyłączenie zastosowania oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11, a równocześnie dlaczego w takiej sytuacji powinny zostać zastosowane zasady właściwe dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, co do zasady, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Jak już wcześniej podkreślono, w niniejszej sprawie komplementariusz nie będzie otrzymywał wypłaty z zysku, lecz również jak akcjonariusz - dywidendę z tytułu objęcia akcji. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego - wbrew stanowisku organu - nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Skoro we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazano, iż strona wniosła udział na kapitał zakładowy spółki poprzez objęcie i opłacenie części akcji, to łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy dopiero w dacie powstanie przychodu, za która należy uznać datę faktycznej wypłaty dywidendy. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).