I SA/Bk 220/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...] listopada 2012 r. K. W. (dalej skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") o umorzenie ww. postępowania egzekucyjnego. We wniosku podniosła, że WSA w Białymstoku wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 193/11, w związku z wyrokiem NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2046/09 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r. nr [...] oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, a także podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni interpretację przepisów prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku NSA. W ocenie skarżącej, mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. orzeczeniach, zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz zastosowany środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności w postaci depozytu imiennego na koncie sum depozytowych - były niedopuszczalne z uwagi na brak wymagalności obowiązku objętego decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2008 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. miał bowiem obowiązek przyjąć złożone przez stronę zabezpieczenie i wstrzymać wykonanie decyzji. Skarżąca nie miała zatem obowiązku wykonania zobowiązania ustalonego ww. decyzją, gdyż nie było ono wymagalne. Skarżąca podniosła ponadto, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z zaleceniami WSA, ma obowiązek dokonać ponownego rozpatrzenia wniesionego przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Jest to niemożliwe bez dokonania zwrotu pobranej kwoty, gdyż uiszczone na rachunek organu podatkowego zabezpieczenie jest nieodłącznym elementem wniesionego wniosku. WSA nakazał organowi ponowne rozpoznanie sprawy na dzień 12 listopada 2008 r. W tym dniu strona złożyła prawidłowy pod względem formalnym i prawnym wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego w kwocie 13.757,00 zł, uiszczonego 10 listopada 2008 r. na rachunek sum depozytowych D. Urzędu Skarbowego w B. Postępowanie organu podatkowego, który wpłatę zaliczył na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę było od początku wadliwe, ponieważ powinien on ustanowić depozyt, a nie bezprawnie zająć kwotę środków pieniężnych i wydać postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia. Nadto w piśmie z [...] listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na okoliczności wskazane we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wniósł o zwrot środków pieniężnych w kwocie 12.830,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 104,40 zł, pobranych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w postaci depozytu imiennego na koncie sum depozytowych. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, iż zostało ono już zakończone [...] czerwca 2010 r. Ponadto w skierowanym do strony piśmie organ odmówił zwrotu środków pobranych w ramach postępowania egzekucyjnego. W złożonym zażaleniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia wnioskowanego postępowania. Z kolei pismem z 31 stycznia 2013 r. pełnomocnik złożył skargę na działanie organu egzekucyjnego, wnosząc o zobowiązanie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. do zwrotu środków pieniężnych pobranych w ramach postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 234 pkt 1 k.p.a. w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Stąd skarga z 31 stycznia 2013 r. podlegała rozpatrzeniu razem ze złożonym zażaleniem. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby prowadzić postępowanie administracyjne w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, postępowanie to winno być prowadzone, a sama należność w nim dochodzona w dniu wniesienia podania o umorzenie winna istnieć i być jeszcze niewyegzekwowana. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z dniem [...] czerwca 2010 r. wskutek zaliczenia na zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Strona wnioskowała o umorzenie postępowania w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r., czyli po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny prawidłowo zatem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wobec wcześniejszego zakończenia tego postępowania. Zdaniem organu, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oznacza jednocześnie brak podstaw do zwrotu wyegzekwowanych w tym postępowaniu kwot. Niemożliwe jest bowiem kwestionowanie po ponad 2 latach od zakończenia postępowania egzekucyjnego prawidłowości czynności egzekucyjnych dokonanych w tym postępowaniu. W toczącym się postępowaniu egzekucyjnym skarżąca nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia takich jak skarga na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., czy zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 k.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu nie dokonał oceny zasadności zarzutów podniesionych w piśmie z 23 listopada 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo istnienia stosownych do tego przesłanek, – art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia "z innych uzasadnionych przyczyn" rozumianego, jako brak przedmiotu postępowania egzekucyjnego z powodu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji stanowiska organu I instancji i bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, – art. 54 i art. 59 u.p.e.a. w związku z art. 18 oraz art. 7 i 8 k.p.a. poprzez bezzasadne uznanie braku możliwości kwestionowania czynności egzekucyjnych po zakończeniu postępowania, a także nietrafne uznanie, że organ egzekucyjny nie wydaje żadnego aktu stwierdzającego zakończenie postępowania egzekucyjnego - czym naruszył zasadę praworządności i działania w słusznym interesie strony postępowania, a także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne. Skarżąca złożyła zabezpieczenie wykonania spornego zobowiązania podatkowego w formie depozytu pieniężnego, który Naczelnik D. Urzędu Skarbowego miał obowiązek przyjąć i wstrzymać wykonanie decyzji. Potwierdziły to sądy administracyjne w wydanych w sprawie wyrokach. W ocenie pełnomocnika umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]jest w pełni zasadne. Postępowanie to oraz zastosowany środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności w postaci depozytu imiennego na koncie sum depozytowych) były niedopuszczalne z uwagi na brak obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od tego obowiązku, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie miała obowiązku wykonania zobowiązania ustalonego decyzją z [...] października 2008 r., gdyż nie było ono wymagalne. Autor skargi, powołując się na wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 668/08 i NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 864/09, podniósł, że niedopuszczalne jest działanie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego i następnie zajęciu złożonego depozytu w gotówce w trzy dni po wydaniu postanowień odmawiających przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Organ ma obowiązek wykonać zalecenia zawarte w wyroku WSA w Białymstoku, tj. dokonać ponownego rozpatrzenia wniesionego przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Niemożliwe jest wykonanie powyższego zalecenia bez dokonania zwrotu pobranej kwoty, gdyż uiszczone na rachunek organu podatkowego zabezpieczenie jest nieodłącznym elementem wniesionego wniosku. W ocenie pełnomocnika, wbrew ustaleniom organu istnieje przedmiot postępowania. Pozostaje bowiem do rozpatrzenia wniosek strony z 12 listopada 2008 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu pieniężnego, zgodnie z wytycznymi WSA w Białymstoku. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przeprowadzonej egzekucji, a tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone pomimo niepowiadomienia o tym fakcie skarżącej. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 316/10 wskazał, że nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, która została zaskarżona odwołaniem, dokonana w wykonaniu obowiązku nałożonego rygorem natychmiastowej wykonalności. Zdaniem pełnomocnika wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 209/09 wskazuje, że niewydanie i niedoręczenie aktu kończącego postępowanie egzekucyjne powoduje, że prawidłowość czynności egzekucyjnych może być kwestionowana po jego zakończeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy strona postępowania egzekucyjnego skorzystała ze środków zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia na wniosek skarżącej postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 61a § 1 k.p.a. (w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 (tj. żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przywołany przepis wprowadza dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną, zaś drugą zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 487/12, LEX nr 1305801). Przez "inne uzasadnione przyczyny", należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1127/11, LEX nr 1146278). Organ jest zatem zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji gdy stwierdzi, że zachodzi przeszkoda uniemożliwiająca uruchomienie tego postępowania. W kontrolowanej sprawie skarżąca pismem z [...] listopada 2012 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Należy zgodzić się z organami administracji, że wskazane postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z dniem [...] czerwca 2010 r. wskutek zaliczenia na zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (t. [...], k. [...] akt adm.). Jak wskazał NSA w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 209/09 (LEX nr 658155) zakończenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić albo poprzez wydanie stosownego postanowienia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 59 u.p.e.a., albo wskutek wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym drugim przypadku organ egzekucyjny nie wydaje żadnego aktu stwierdzającego w sposób formalny zakończenie postępowania egzekucyjnego. Podzielając ten pogląd należy zatem stwierdzić, że efektywne wyegzekwowanie należności oznacza, że został osiągnięty zasadniczy cel postępowania egzekucyjnego i skutkuje zakończeniem tego postępowania. Organ egzekucyjny nie wydaje w tym przypadku żadnego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone przed złożeniem wniosku o jego umorzenie z [...] listopada 2012 r. Niewątpliwie warunkiem, który umożliwia wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest to, aby postępowanie to było prowadzone. Nie można bowiem umorzyć postępowania, które się nie toczy. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w momencie złożenia wniosku skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego (tj. [...] listopada 2012 r.) nie istniał przedmiot tego wniosku, czyli toczące się postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało zakończone [...] czerwca 2010 r. Zachodziła zatem uzasadniona przyczyna, z powodu której wnioskowane postępowanie nie mogło być wszczęte. Z tych względów zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W orzecznictwie wskazuje się, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 k.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 6 września 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 332/12, LEX nr 1216728, wyrok WSA w Warszawie z 13 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 813/12, LEX nr 1225814). Stąd organy administracji nie mogły oceniać zasadności zarzutów dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w tym wypowiadać się w kwestii istnienia podstaw do zwrotu wyegzekwowanych w tym postępowaniu kwot. Jak wskazano, w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym skarżąca nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia takich jak skarga na czynności egzekucyjne, czy zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Należy się zgodzić, że ze środków tych strona może korzystać także po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże tylko w terminach przewidzianych w u.p.e.a. (por. ww. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 209/09, podobnie wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 428/06, LEX nr 935915). Niemożliwe jest natomiast kwestionowanie po ponad 2 latach od zakończenia postępowania egzekucyjnego prawidłowości czynności egzekucyjnych dokonanych w tym postępowaniu. Niezasadne są zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi. Mając na uwadze argumentację podnoszoną przez autora skargi jedynie dodatkowo należy wskazać, że – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w B. - na dzień zakończenia postępowania egzekucyjnego odwołanie od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2008 r. nr [...], stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zostało już rozpatrzone. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał tę decyzję w mocy. Postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [..] października 2008 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. umorzył decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...], decyzja ta stała się ostateczna. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).