II FSK 2046/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 219/09 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. W. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lipca 2009 r., I SA/Bk 219/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z 12 listopada 2008 r. Skarżąca zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia wykonania - w formie depozytu w gotówce - zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 14 października 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.757 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowieniem z 25 listopada 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił przyjęcia powyższego zabezpieczenia. Jego zdaniem przyjęcie depozytu gotówkowego i w konsekwencji wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwiłoby egzekwowanie spornej należności w drodze egzekucji, podczas gdy zbliża się termin (z końcem 2008 r.) do orzekania w niniejszej sprawie. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z 5 marca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadnił je brakiem podstaw do przyjęcia zabezpieczenia, gdyż w sprawie nie prowadzono postępowania zabezpieczającego, ani też nie dokonano zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. 3. Powyższe postanowienie Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę. Wynika to z brzmienia art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że na postanowienie wydane w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia przysługuje zażalenie. Gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Sąd I instancji odwołał się także do celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że instytucja ta służyć ma nie tylko podatnikowi (możliwość prowadzenia sporu w organie wyższej instancji lub przed sądem bez ryzyka wszczęcia postępowania egzekucyjnego), ale również ma zabezpieczyć interes Skarbu Państwa (po ostatecznym lub prawomocnym zakończeniu postępowania nie będzie potrzeby przymusowego egzekwowania należności ciążących na podatniku). Tymczasem w niniejszej sprawie, przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie proponowanej przez Skarżącą, wbrew celom regulacji, nie prowadziłoby do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, lecz do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Przyjęcie zabezpieczenia spowodowałoby bowiem brak możliwości zastosowania środka egzekucyjnego i doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2008 r. Przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce nie byłoby zatem korzystne dla organu podatkowego, albowiem mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do pokrzywdzenia fiskusa. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie wyrażono także odmienny – od zaprezentowanego – pogląd, którego jednakże Sąd nie podzielił, gdyż pogląd ten sprzeciwia się funkcji i celowi zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Końcowo Sąd zaznaczył, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci depozytu w gotówce, w kwocie odpowiadającej temu zobowiązaniu, nie pozbawiała Skarżącej możliwości dobrowolnego uregulowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji i jednocześnie nie wpłynęła negatywnie na sytuację finansową Skarżącej. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej alternatywnie sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego (na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za normy prawa materialnego) przez błędną wykładnię przyznającą organowi podatkowemu prawo do odmowy przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał, iż błędne jest stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego instytucja zabezpieczenia przewidziana w art. 33d Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zabezpieczenia kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, to dwie odmienne instytucje prawne. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił poglądu Sądu I instancji o prawie organu podatkowego do odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego z uwagi na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Taka podstawa nie wynika z przepisów. Przeciwnie użycie w art. 33g Ordynacji podatkowej słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość wydania negatywnego rozstrzygnięcia, jeżeli strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia. W niniejszej sprawie takie warunki Skarżąca spełniła. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie kasator podniósł ponadto, że stosowanie – w celu wypełnienia luki w przepisach - wykładni celowościowej jest nieprawidłowe. Zwrócił także uwagę na cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu z dniem 1 września 2005 r. przepisu art. 224a Ordynacji podatkowej. Była nim mianowicie ochrona podatnika przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu jej uprawomocnienia się przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 7. Na wstępie zauważyć należy, że strona skarżąca zarzuciła w niej naruszenie art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno jako przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Równocześnie ostateczną kwalifikację charakteru zarzucanych naruszeń prawa pozostawiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Taki sposób sformułowania zarzutów osłabia przejrzystość wywodu przedstawionego w skardze kasacyjnej, nie niweczy jednak możliwości oznaczenia zagadnienia spornego, poddanego kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do wątpliwości kasatora co do charakteru przepisów przywołanych w podstawach kasacyjnych, należy wskazać, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego i wstrzymanie wykonalności są to instytucje procesowe (tak też w wyroku NSA z 10 grudnia 2010 r., I FSK 2081/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Osią sporu w niniejszej sprawie jest to, czy na podstawie art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.) organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Przepis art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy obligatoryjnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Dochodzi do niego wówczas, gdy (między innymi) zostanie przyjęte na wniosek strony zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Chodzi zatem w tym przepisie o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej odwołaniem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem przepisy art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, jakie stosowane mają być odpowiednio (na mocy art. 224a § 2) do przyjęcia zabezpieczenia dotyczą zabezpieczenia przewidywanego - w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie w tym trybie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie to, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g Ordynacji podatkowej to dwie odrębne instytucje prawne. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1501/07, CBOSA) mimo oczywistych cech wspólnych obu trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego) – tak też w wyrokach NSA: z 5 stycznia 2011 r. II FSK 2134/09; z 1 lipca 2010 r., II FSK 406/09 - CBOSA. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 maja 2009 r. (I FSK 166/08, CBOSA), w myśl którego fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawnia te organy do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie daje takiej możliwości. Użycie formuły "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków i nie pozwala na doszukiwanie się w drodze wykładni celowościowej, jakichkolwiek innych – poza wymienioną – przesłanek, od których organ może uzależnić przyjęcie zabezpieczenia. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że tego rodzaju przesłanki negatywnej nie stanowi wskazywane przez Sąd I instancji niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. Dostrzegł to już zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 8 maja 2009 r. Stwierdził wówczas, że z art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, iż podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia może być upływający termin przedawnienia. Z wykładni językowej nie wynika, że ustawodawca wprowadził taką właśnie negatywną przesłankę do treści analizowanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, iż dopiero ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) rozwiązała problem wykonania decyzji w związku z upływem terminu przedawnienia. Chodzi mianowicie o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) przewidujący możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, iż pogląd taki przeważa w orzecznictwie (szczególnie nowszym) sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1598/08 oraz II FSK 1052/08; z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09; z 29 czerwca 2010 r. II FSK 300/09 oraz II FSK 574/09, z 14 października 2010 r., I FSK 1881/09; z 5 stycznia 2011 r., II FSK 462/10 oraz II FSK 2134/09 - CBOSA. Odmienny nurt orzecznictwa, w który wpisuje się także zaskarżony wyrok, zasadza się w głównej mierze na celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i eksponowaniu w nim interesu Skarbu Państwa (tak na stronie 7 uzasadnienia wyroku). Nie wdając się w szczegółowe wywody na ten temat należy wskazać, że przy zastosowaniu wykładni celowościowej da się zgromadzić równie mocne argumenty przemawiające za tezą, iż instytucja zabezpieczenia ma zagwarantować ochronę praw podatnika spierającego się z organem podatkowym. Wprowadzenie tej szczególnej podstawy wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych kwestionuje stanowisko organu podatkowego, miało bowiem zwiększyć jego ochronę przed wywołaniem nieodwracalnych skutków w przypadku błędnych rozstrzygnięć (zob. przywołane także w skardze kasacyjnej uzasadnienie projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej - nr druku 3417, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 listopada 2008 r., I SA/Go 663/08, CBOSA). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe, odmawiając przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego z uwagi na spodziewany upływ okresu przedawnienia, nie naruszyły prawa. 8. Wbrew natomiast temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie podzielił (błędnego skądinąd) stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że instytucja zabezpieczenia wykonania decyzji dotyczy decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie Sąd przyznał (przy okazji rozważań na temat obligatoryjności wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia), że możliwe jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej (zob. strona 4 uzasadnienia wyroku). Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.