II OSK 2913/14

Dnia 18 sierpnia 2016 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Leszek Kamiński Sędziowie sędzia NSA Paweł Miładowski sędzia del. NSA Andrzej Wawrzyniak /spr./ Protokolant asystent sędziego Julia Słomińska po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2016 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 2133/13 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 2133/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Krośnie z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]. Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Krośnie, na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), zwanej dalej uogril, wymierzył F. C. opłatę w wysokości dwukrotnej należności za niezgodne z przepisami tej ustawy wyłączenie z produkcji gruntów leśnych o pow. 1,7974 ha, o typie siedliskowym lasu: bór mieszany świeży (BMśw), nie będących lasami ochronnymi, wchodzących w skład działki ewidencyjnej nr [...] z obrębu ew. Zielonka, powiat kolbuszowski. Odwołanie od tej decyzji wniósł F. C. podnosząc, że uzyskał koncesję wydaną przez Starostę Kolbuszowskiego z dnia [...] lipca 2001 r. znak [...], na wydobycie piasku, w której w pkt 5 zwolniony został z konieczności przestrzegania dalszych wymagań określonych przepisami prawa geologicznego i górniczego, dotyczących zagospodarowania przestrzennego, ochrony i kształtowania środowiska, gruntów rolnych i leśnych, wód opadowych itp. Tym samym Starosta wyłączył z produkcji grunty leśne zgodnie z prawem. Poza tym odwołujący się podał, że kupił grunt bez drzewostanu, wyciętego wcześniej prawdopodobnie przez poprzednich właścicieli. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Generalny Lasów Państwowych utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ II instancji wskazał, że w dacie wydawania koncesji działka [...] zawierała w swych granicach grunt leśny o pow. 2,3200 ha. Przedmiotowy teren nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w nieobowiązującym planie gminy R. z dnia [...] października 1986 r działka ta położona była w obszarze oznaczonym symbolem [...] – obszar istniejących lasów, pozostawionych w dotychczasowym użytkowaniu. Dla tego obszaru nie została wydana decyzja zezwalająca na wyłączenie gruntów leśnych z produkcji. Organ stwierdził, że skarżący wyłączył z produkcji leśnej 1,7974 ha gruntów leśnych poprzez zdjęcie humusu, a następnie przystąpienie do wydobycia piasku i w związku z tym zaistniały przesłanki z art. 28 uogril do wymierzenia sprawcy wyłączenia opłaty w wysokości dwukrotnej należności, to jest 770 664 zł. Organ odwoławczy wywodził, że powołany wyżej zapis pkt 5 koncesji nie stanowi podstawy do odstąpienia od zastosowania przepisu art. 28 ust. 1 uogril, ponieważ zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania opłaty. Nadto z koncesji wynikało, że przed rozpoczęciem eksploatacji należy uzyskać wszystkie uzgodnienia i decyzje wymagane dla wejścia na teren w celu jej prowadzenia. W koncesji znalazły się dwa sprzeczne zapisy (pkt 5 oraz pkt 4 lit a), a w szczególności zapis mówiący o tym, że koncesja zwalnia z konieczności przestrzegania dalszych wymagań określonych m.in. w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, co mogło wprowadzić w błąd skarżącego. Odnosząc się do odwołania organ stwierdził, że lasem jest również grunt przejściowo pozbawiony roślinności leśnej, o czym stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.). Samo wycięcie drzew nie przesądza jeszcze o wyłączeniu gruntu leśnego z produkcji. Grunt leśny pozbawiony drzewostanu właściciel ma obowiązek odnowić. Natomiast w tym przypadku doszło do zdjęcia warstwy humusu jako przygotowania terenu do eksploatacji kruszywa naturalnego i rozpoczęcia robót kopalnianych, co stanowi o innym niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów, o którym mowa w art. 4 pkt 11 ustawy. Decyzje wydane na podstawie art. 28 ust. 1 uogril nie są decyzjami zezwalającymi na wyłączenie z produkcji gruntów leśnych czy decyzjami "legalizującymi" wyłączenie. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył F. C.. Wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 6, 8, 8, 11, 77, 107 § 3 kpa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak analizy sprzeczności wynikających z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 z późn. zm.), dalej pgig, i ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dokonanie wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, w szczególności uprawnień wynikających z otrzymanej koncesji, pominięcie treści postanowienia Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Krośnie z [...] stycznia 2013 r zawierającego pozytywną opinię dotyczącą wykonanej po zakończonej działalności górniczej rekultywacji terenu, zgodnie z przepisami Prawa geologicznego i górniczego, brak analizy zapisów koncesji i jej pkt 5, brak wyjaśnienia w decyzji przyczyn nie dokonania przez organ oceny twierdzeń skarżącego, nie rozważenie skutków prawnych wydawanych aktów administracyjnych – decyzji Starosty Kolbuszowskiego; - przepisów prawa materialnego, tj. art 16 ust. 6, 80 ust. 2 i 109 ust. 1 pkt 1 pgig oraz art. 7, 11 i 28 uogril, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja Starosty Kolbuszowskiego nie zwalniała z obowiązku uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji gruntów leśnych i że grunty nie zostały rekultywowane w sposób wymagany przepisami ustawy oraz że doszło do niezgodnego z prawem wyłączenia tych gruntów z produkcji leśnej. Precyzując skargę skarżący wywodził, że zapis pkt 5 koncesji jednoznacznie wskazywał, że nie był on zobowiązany do uzyskiwania dodatkowych decyzji. Organ wydający koncesję posiadał mapy, z których wynikało, że obszar objęty koncesją stanowi użytek o symbolu Ls. Opłata została wymierzona po 13 latach od momentu rozpoczęcia wydobywania piasku. Koncesja została udzielona po uzyskaniu wszystkich wymaganych prawem uzgodnień. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym kasacyjnie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji był art. 28 ust. 1 uogril. Zgodnie z jego brzmieniem w razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami tej ustawy, w stosunku do sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności. O wymierzeniu opłaty na podstawie art. 28 ust. 1 uogril decyduje faktyczne wyłączenie, a decyzja w tym przedmiocie nie ma charakteru uznaniowego. W związku z tym organ sankcyjny nie może generalnie odstąpić od wymierzenia tej opłaty w sytuacji, w której stwierdzi, że faktycznie doszło do wyłączenia. Sąd I instancji wskazał, że wydana przez Starostę Kolbuszowskiego koncesja dotyczyła możliwości wydobywania piasku i warunków z tym związanych. Istotnie znalazł się tam zapis, że zwalnia ona od konieczności przestrzegania dalszych wymagań określonych przepisami prawa geologicznego i górniczego, ochrony gruntów rolnych i leśnych (pkt 5 koncesji). Jednocześnie w pkt 4 lit. A koncesji zawarto stwierdzenie o konieczności uzyskania wszystkich uzgodnień i decyzji wymaganych do wejścia na teren eksploatacji. Oba te zapisy mogły co najwyżej wzbudzić wątpliwości co do zakresu nałożonych na podmiot uprawniony do eksploatacji obowiązków, ale nie mogły przesądzić o tym, że decyzją Starosty Kolbuszowskiego doszło do wyrażenia zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na nierolne. Fakt, że w ramach uzyskiwania koncesji takiej zgody nie zażądano, nie zwalnia osoby odpowiedzialnej za wyłączenie z odpowiedzialności za jego dokonanie. Odpowiedzialność wynika z konkretnego zachowania sprawcy, a przepisy nie przewidują możliwości zwolnienie się od tej odpowiedzialności. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa geologicznego i górniczego oraz art. 7 i 11 uogril nie są zasadne. Zaznaczając, że dokonanie wyłączenia gruntów z produkcji leśnej lub rolnej bez uzyskania wymaganej prawem decyzji skutkuje wymierzeniem sankcji administracyjnej w postaci nałożenia na sprawcę wyłączenia opłaty podwyższonej, Sąd Wojewódzki stwierdził, że powstaje pytanie, czy możliwość wymierzenia tej opłaty jest nieograniczona w czasie, a zatem czy roszczenie to nie ulega przedawnieniu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd podał, że należności z tytułu opłat za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych lub rolnych mają charakter cywilnoprawny, gdyż w istocie opłata ta stanowi swoiste odszkodowanie za szkodę polegającą na stracie w środowisku poprzez wyłączenie obszaru z produkcji albo utratę korzyści utraconych w wyniku wyłączenia. Na gruncie prawa administracyjnego o przedawnieniu roszczenia ustalonego decyzję administracyjną można mówić jedynie wówczas gdy przepis prawa tak stanowi (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r, IV SA 1118/97, Lex 47350). Do 31 grudnia 2010 r. kiedy utracił moc art. 31 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w pkt 2 ustawodawca przewidział, że świadczenia pieniężne o jakich mowa w art. 23 ustawy, a więc m.in. należności związane z wyłączaniem z produkcji, przedawniają się z upływem 5 lat od dnia wymagalności, a tą jest data kiedy decyzja o wymierzeniu tej opłaty stała się ostateczna (art. 12 pkt 13 ustawy). Jednakże ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art 31, a nadto zmieniono art. 22b, art. 5 ust. 3, art. 15 ust. 2, 3 i 5, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 4, art. 33; i dodano: rozdział 5a. Zgodnie ze zmianą należności i opłaty związane z wyłączeniem gruntów z produkcji stanową dochód województwa i są gromadzone przez zarząd województwa na wyodrębnionym rachunku, są nieopodatkowanymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Jednocześnie Marszałek Województwa jest organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu tych dochodów (ust. 3 i 4 art. 22b uogril). Sąd stwierdził, że skoro tak, to do tych należności ma zastosowanie, zgodnie z art. 2 § 2, dział III Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Opłatę bowiem wymierza Regionalny Dyrektor Lasów Państwowych, a więc podmiot inny, niż wymieniony w § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona nieopodatkowaną należność budżetu państwa – uiszczana jest na konto Województwa, którego dochody stanowią dochody Skarbu Państwa. Tym samym zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej, a w tym zawarte tam przepisy o przedawnieniu, obejmują należności Skarbu Państwa pochodzące z tytułu opłat za wyłączenie gruntów z produkcji jako nieopodatkowane należności budżetu Państwa. Przepisy działu III ordynacji podatkowej kwestię przedawnienia regulują w art. 68, z którego wynika, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstają, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z § 2 natomiast wynika, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika, że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania". Sąd I instancji podniósł, że w przypadku opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej ustawodawca nakaz uiszczenia tej opłaty wiąże z faktem wyłączenia. Ustawodawca nie pozostawił w tym wypadku uprawnionemu do nałożenia opłaty tzw. luzu decyzyjnego. Decyzja o jej wymierzeniu ma charakter decyzji konstytutywnej. Sąd Wojewódzki przywołał orzecznictwo sądowoadminstracyjne ukształtowane na tle art. 68 ordynacji podatkowej, w tym wyrok NSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r. II FSK 623/11, Lex nr 1291590, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepis art. 68 § 1 i 2 o.p. nie mówi o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik. Nie można w związku z istnieniem wskazanego w art. 6 ust. 4 ustawy o spadkach i darowiznach momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego z racji tego, że ustawodawca takiej możliwości nie przewidział ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych ani ordynacji podatkowej. Wskazał jednak na różnice pomiędzy "obowiązkiem podatkowym", którym jest bliżej nie określona powinność przymusowego świadczenia pieniężnego wynikająca z zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się powstanie tego obowiązku podatkowego, od "zobowiązania podatkowego", czyli powinności uiszczenia określonej kwoty. Zarówno obowiązek podatkowy, jak i jego wygaśnięcie musi wynikać z ustawy. Brak uregulowania w prawie podatkowym co do możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, w szczególności gdy do jego skonkretyzowania dochodzi w wyniku wydania konstytutywnej decyzji, prowadzi do wniosku, że co najwyżej można mówić o wygaśnięciu kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przenosząc te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd przyjął, że przepisy działu III ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do ustalenia, że obowiązek podatkowy wygasł na skutek przedawnienia, ponieważ ustawodawca takiego skutku w ustawie nie przewidział, a nastąpić mogła, co najwyżej, utrata przez organ kompetencji do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania – odpowiednio opłaty. Stosując uregulowania działu III ordynacji podatkowej Sąd doszedł do przekonania, że obowiązek uiszczenia opłaty powstał z końcem 2001 r., gdyż w tym roku doszło do wyłączenia gruntu z produkcji leśnej, a to z tym wyłączeniem ustawodawca wiąże obowiązek uiszczenia opłaty. Sąd I instancji podniósł następnie, że zgodnie z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej zobowiązanie do uiszczenia określonej kwotowo opłaty (wydania decyzji w przedmiocie jej nałożenia) wygasłoby z upływem 5 lat od końca 2001 r., to jest z końcem 2006 r. Decyzja o wymierzeniu opłaty została wydana [...] kwietnia 2013 r. i doręczona skarżącemu [...] kwietnia 2013 r., a więc po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania, bowiem możliwość powstania zobowiązania podatkowego ustawodawca wiąże z datą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach brak było podstaw do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ z naruszeniem przepisów art. 28 ust. 1 uogril w związku z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej wymierzył skarżącemu opłatę, przy czym to naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne w sprawie nie budziły wątpliwości, a organ w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy i prawidłowo ocenił skutki wynikające z przyznanej skarżącemu koncesji, dając temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, za wyjątkiem podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej możliwości wymierzenia opłaty po 13 latach od daty dokonania wyłączenia. Do tej kwestii organ nie odniósł się w ogóle – co stanowi naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 kpa. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Krośnie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Generalny Lasów Państwowych. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 174 pkt 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 28 ust. 1 i art. 22b uogril oraz w związku z art. 2 § 2 i art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłata za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej jest niepodatkową należnością budżetu państwa oraz że zastosowanie do tej opłaty mają przepisy działu Ordynacji podatkowej, w szczególności, że nastąpiła utrata przez organ kompetencji do wydania decyzji ustalającej wysokość tej opłaty; 2) przepisów postępowania, to jest art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 6, 7, 8 i 77 § 1 oraz art. 107 § 3 kpa – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych nie dokonał jednoznacznie wyjaśnienia wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę przeciwną, w szczególności kwestii możliwości wymierzenia opłaty po 13 latach od dokonania wyłączenia gruntu w produkcji leśnej. Wskazując na powyższe Dyrektor Generalny Lasów Państwowych wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej wywodzono, że tylko dochody związane z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych podlegają działaniu Ordynacji podatkowej (jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym). Dochody związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych są nadal dochodami funduszu leśnego, o którym mowa w ustawie o lasach (art. 32 ust. 2 uogril). Przychody funduszu leśnego nie są wpłacane na konto Województwa i nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej. W konsekwencji nie ma do nich zastosowania Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 ppsa – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ppsa). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Stosownie do art. 184 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 113/11; z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I OSK 344/05 i sygn. akt I OSK 345/05). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II GSK 221/10). W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Nie zawiera jednak ona usprawiedliwionych podstaw zaskarżenia, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 174 pkt 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 28 ust. 1 i art. 22b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) oraz w związku z art. 2 § 2 i art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłata za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej jest niepodatkową należnością budżetu państwa oraz że zastosowanie do tej opłaty mają przepisy działu Ordynacji podatkowej, w szczególności, że nastąpiła utrata przez organ kompetencji do wydania decyzji ustalającej wysokość tej opłaty, stwierdzić trzeba, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie był uzasadniony. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że opłata za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych powinna być traktowana jak niepodatkowa należność budżetowa o charakterze publicznoprawnym, do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do różnego traktowania opłat za wyłączenie z produkcji rolnej oraz z produkcji leśnej. Byłoby to nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Należy tak samo traktować opłaty za wyłączenie z produkcji leśnej, jak opłaty za wyłączenie z produkcji rolnej. Przy wykładni omawianych unormowań ustawowych konieczne jest bowiem wzięcie pod uwagę również wykładni systemowej, uwzględniającej istnienie związku tych regulacji z innymi unormowaniami prawa. Z uwagi na powyższe uznać trzeba, że chociaż rozważania Sądu I instancji dotyczyły w znacznym stopniu okoliczności związanych z opłatą za wyłączenie z produkcji rolnej, a nie leśnej, to jednak istota tych opłat nakazuje równe ich traktowanie w zakresie możliwości ich wymierzania po upływie takie samego czasu od daty dokonania wyłączenia. Zauważyć wypada, że już w 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że art. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem tzw. niepodatkowe należności budżetu państwa. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego, przewidziane np. w ustawie o cenach (wyrok NSA z dnia 18 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1565/98). Taki sam charakter mają zarówno opłaty za wyłączenie z produkcji rolnej, jak opłaty za wyłączenie z produkcji leśnej. Konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 6, 7, 8 i 77 § 1 oraz art. 107 § 3 kpa – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych nie dokonał jednoznacznie wyjaśnienia wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę przeciwną, w szczególności kwestii możliwości wymierzenia opłaty po 13 latach od dokonania wyłączenia gruntu w produkcji leśnej. Skoro bowiem kwestia ta nie została należycie wyjaśniona w toku postępowania administracyjnego, co w istocie wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to winna być ona jednoznacznie wyjaśniona w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ administracyjny. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.