I FSK 1121/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania J. D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Przedmiot skargi o wznowienie postępowania. Przedmiotem skargi o wznowienie jest postępowanie zakończone wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 184/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13. 2. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym przyjął, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec J. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Firma Handlowa J. D., wynikało, że Podatnik uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty i marzec 2007 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że faktury zakupu towaru wystawione przez Firmę Handlową M. W. M. oraz faktury sprzedaży tego towaru wystawione przez Podatnika na rzecz P.U.H. G. były fikcyjne. Ustalono bowiem, że W. M. nie dokonał żadnych nabyć, ani żadnej sprzedaży towarów na rzecz Podatnika, gdyż nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej, a zatem wystawione przez niego faktury - w związku z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego przez tegoż Podatnika. Jednocześnie wobec wystawienia przez Podatnika faktur VAT dokumentujących dostawę przedmiotowych towarów na rzecz P.U.H. G. stwierdzono zawyżenie podatku należnego i obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, że uwzględniając całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, iż firma Skarżącego była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Skarżący brał bowiem udział w procederze polegającym na tym, że tworzono dokumentację mającą potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do Firmy Handlowej M. W. M., która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi. Należy podkreślić, że "wykreowany" podatek VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała Firm Handlowa M. W. M., bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez F.H. M. J. D. i P.U.H G. Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu L, S.A., wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru, wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności w drodze przelewów bankowych. Ponadto Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do sformułowanego przez Podatnika zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, i wskazał, że o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podatnik winien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. w niniejszej sprawie najpóźniej z upływem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu trafnie uznał organ odwoławczy, że doręczenie Skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012 r. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O, z dnia 11 grudnia 2012 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, co udokumentowano postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 7 grudnia 2012 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie Ap V Ds. 69/09 przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo narażenia w okresie od lutego 2007 r. do kwietnia 2007 r. w Szczecinie w krótkich odstępach czasu na uszczuplenia i w efekcie uszczuplenie podatku VAT włącznie kwocie 443.755 zł za miesiące od stycznia do marca 2007 r. przez firmę F.H. J. D. (... ) t.j. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 k. k. s., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. 3. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Podatnik zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem Podatnika, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności postanowień art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, mimo iż przeciwko Skarżącemu nie skierowano postępowania karnego - nie postawiono mu zarzutów i tym samym błędne zastosowanie przepisów w sytuacji, gdy przeciwko Skarżącemu nie skierowano postępowania karnego, ani karno-skarbowego, a postępowanie, które się toczy nie jest skierowane przeciwko osobie, a toczy się w sprawie, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności postanowień art. 145 § 1 pkt lit. c. w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 O.p., polegające m.in. na akceptacji odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwieniu Stronie bezpośredniego zadawania pytań świadkowi, niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jako naruszenie ww. przepisów O.p. oraz poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. 4. Rozstrzygnięcie Sądu drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że gdy nastąpiło poinformowanie Podatnika o postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do akt przedmiotowej sprawy włączono z postępowań kontrolnych i z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dokumenty w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów z rachunków bankowych, wykazów logowań do rachunków bankowych poprzez sieć internetową, protokołów kontroli, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzję wydaną wobec W. M. Materiał dowodowy zgromadzony m.in. w ten sposób był kompletny i ujawnił proceder sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowiąc wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Tym samym nie doszło - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na zasadę bezpośredniości, wskazał, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji należy uznać, iż nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności. czy przydatności w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Strona mogła wypowiedzieć się w tym zakresie, co przemawia za bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. w tej sprawie. Za nietrafną Naczelny Sąd Administracyjny uznał również argumentację Skarżącego dotyczącą błędów organu, polegających na zaniechaniu powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego. Sąd uznał, że takie działanie byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Taka okoliczność - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, co szczegółowo wskazano w decyzji organu odwoławczego. Dlatego też żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od Strony nie dotyczył ani okoliczności, które nie były już wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, ani też nie wykazywał sprzeczności tychże dowodów z treścią włączonych do niniejszego postępowania protokołów przesłuchania świadków dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. 5. Skarga o wznowienie postępowania. Pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę wznowienia Strona wskazała okoliczności faktyczne, które nie były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ani Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w czasie wyrokowania, organom podatkowym obu instancji ani Skarżącemu w czasie wydawania decyzji podatkowych, przez co nie mógł z nich skorzystać, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na odmowie składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania przez podejrzanych: J. J., na przesłuchaniu w dniu 16 marca 2015 r. oraz na przesłuchaniach późniejszych, B. J., na przesłuchaniu w dniu 30 września 2014 r. oraz na przesłuchaniach późniejszych, P. K., na przesłuchaniu w dniu 3 listopada 2014 r. oraz na przesłuchaniach późniejszych, P. K., na przesłuchaniu w dniu 15 października 2014 r. oraz na przesłuchaniach późniejszych, G. K. na przesłuchaniu w dniu 15 grudnia 2014 r. oraz na przesłuchaniach późniejszych, w postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym początkowo przez Prokuraturę Okręgową w O. pod sygnaturą akt [...] następnie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygnaturą akt [...], zaś obecnie przez Prokuraturę Regionalną w B. pod sygnaturą akt [...], co w konsekwencji spowodowało, iż zeznania złożone uprzednio przez ww. osoby w charakterze świadków w tym postępowaniu karnym skarbowym, które były podstawą wydania decyzji podatkowych wobec Skarżącego w obu instancjach, tj zeznania świadków: J. J., przesłuchanego w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r., B. J., przesłuchanej w dniach 27 i 30 kwietnia 2010 r., P. K., przesłuchanego w dniu 16 listopada 2010 r., P. K., przesłuchanego w dniach 5 maja 2010 r., 26 stycznia oraz 7 marca 2012 r., G. K., przesłuchanego w dniu 6 maja 2010 r., nie mogły być wykorzystane na dalszym etapie tego postępowania karnego skarbowego, wobec bezwzględnego zakazu dowodowego, a w konsekwencji nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Skarżącego, albowiem stały się dowodami sprzecznymi z prawem, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., zostały błędnie uznane przez organy podatkowe obu instancji jako wartościowy dowód, zebrany i oceniony zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sytuacji, gdy w czasie składania tych zeznań każdy ze świadków zdawał sobie sprawę z popełnionego przez siebie czynu karalnego i wiedział, iż może podawać nieprawdę w toku przesłuchania, bowiem takie składanie fałszywych zeznań nie podlega odpowiedzialności karnej, co miało wpływ na treść tych zeznań, a co spowodowało, iż tak pozyskane dowody z postępowania karnego skarbowego do postępowania podatkowego były pozbawione mocy dowodowej już w chwili ich pozyskania, zaś decyzje podatkowe organów obu instancji - obarczone zostały naruszeniem przepisów prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie przyczyn różnic w zeznaniach złożonych przez J. J. dnia 30 czerwca 2011 r. w UKS w O., a zeznaniami złożonymi dnia 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w CBŚ Zarząd w O., nieprzeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, których protokoły zeznań pozyskano z postępowania karnego skarbowego i to w sytuacji, gdy organ podatkowy mógł się spodziewać przedstawienia i ogłoszenia tym osobom zarzutów, co w sytuacji odmowy przez te osoby składania zeznań powodowałoby, iż tak pozyskane dowody stawałyby się sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) i co w rzeczywistości nastąpiło, a następnie z tak zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięcie dowolnych wniosków, poprzez przyjęcie, iż Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach gospodarczych, badanych w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy transakcje te w rzeczywistości zostały wykonane, bądź też Skarżący został wprowadzony w błąd co do ich rzeczywistego wykonania, co w związku z oddaleniem skargi J. D. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., w sprawie I SA/Sz 706/13 spowodowało, iż wyrok ten obarczony został naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów prawa procesowego zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej opisanym w jej pkt 2, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga winna zostać uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Strona ponadto - uzupełniając skargę kasacyjną - sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy podlegała ona uwzględnieniu, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, jako obarczonych obrazą przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie przyczyn różnic w zeznaniach złożonych przez J. J. dnia 30 czerwca 2011 r. w UKS w O., a zeznaniami złożonymi dnia 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w CBŚ Zarząd w O., nieprzeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, których protokoły zeznań pozyskano z postępowania karnego skarbowego i to w sytuacji, gdy organ podatkowy mógł się spodziewać przedstawienia i ogłoszenia tym osobom zarzutów, co w sytuacji odmowy przez te osoby składania zeznań powodowałoby, iż tak pozyskane dowody stawałyby się sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), a następnie z tak zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięcie dowolnych wniosków, poprzez przyjęcie, iż Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach gospodarczych, badanych w toku postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy transakcje te w rzeczywistości zostały wykonane, bądź też Skarżący został wprowadzony w błąd co do ich rzeczywistego wykonania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga winna zostać uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. W związku z powyższym Strona wniosła o: 1. uwzględnienie skargi o wznowienie powstępowania, 2. zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie I FSK 184/14, poprzez: a) uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Sz 706/13 w całości; b) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2013 r., wydanej w sprawie [...] w całości; c) uchylenie poprzedzającej ją decyzji podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2012 r., wydanej w sprawie [...] w całości; d) przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; e) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej, - ewentualnie o: 3. zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 184/14, poprzez uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Sz 706/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze kasacyjnej. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wznowieniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Podstawą skargi o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 184/14), jest art. 273 § 2 P.p.s.a. stanowiący, że można żądać wznowienia postępowania sądowego w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. 6.2. Jak trafnie stwierdzono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II OZ 250/10), przesłanka o której mowa w art. 273 § 2 P.p.s.a. dotyczy takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które: - po pierwsze, istniały w poprzednim postępowaniu, tj. istniały przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, której dotyczy wniosek o wznowienie, - po drugie, zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania, - po trzecie, mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi a treścią prawomocnego orzeczenia Sądu, i wreszcie, - po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, a więc np. nie były one znane stronie. Wymogi określone w art. 273 § 2 P.p.s.a. muszą być spełnione łącznie. 6.3. Rozważając kwestie objęte hipotezą art. 273 § 2 P.p.s.a. należy pamiętać o istocie wznowienia postępowania jako swoistej instytucji procesowej. Wznowienie postępowania z przyczyn restytucyjnych zmierza do umożliwienia ponownego postępowania ze względu na to, że prawomocne orzeczenie Sądu jest niezasadne z punktu widzenia materiału faktycznego i dowodowego, który istniał już w poprzednim postępowaniu. 6.4. Pogląd taki utrwalony jest zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 3 września 2004 r., OSK 446/04, (ONSAiWSA 2005/1/13; wyrok z dnia 5 maja 2005 r., OSK 1345/04, LEX nr 168046; wyrok z dnia 19 kwietnia 2005 r., GSK 1242/04, LEX nr 176988), jak i w doktrynie (por. A. Kabat [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II ). 6.5. Podobny pogląd prezentuje Sąd Najwyższy na gruncie art. 403 § 2 k.p.c. – odpowiednik art. 273 § 2 P.p.s.a., w postępowaniu cywilnym (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 1969 r., III PZP 63/68, OSNC 1969/12/208; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 1968 r. I CO 1/68, OSNC 1969/2/36; orzeczenie z dnia 11 lipca 1959 r. III CO 13/59, OSN 1960, poz. 82; orzeczenie C. III 93/39, zamieszczone w opracowaniu J.J. Litauera i W. Święcickiego: Kodeks postępowania cywilnego 1947 r., s. 231). 6.6. Z tych powodów w sprawie o wznowienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym niedopuszczalnym jest formułowanie dodatkowego zarzutu kasacyjnego, jak uczyniono to w ramach rozpatrywanej skargi o wznowienie postępowania. Granice sprawy, w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczają bowiem postawione wcześniej zarzuty kasacyjne. Wobec tego za skuteczną podstawę wznowieniową z art. 273 § 2 P.p.s.a. można uznać jedynie takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy w ramach rozpatrywanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto wskazać należy, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na tle art. 273 § 2 P.p.s.a. uzasadniają tylko te przesłanki, które jako okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, mogąc mieć wpływ na jego wynik, a nie dotyczą postępowania podatkowego (administracyjnego), w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 O.p. Istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami, a treścią orzeczenia. W świetle powyższego, okoliczności wskazane przez Stronę w skardze o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 184/14 nie spełniają tych warunków. 6.7. W skardze o wznowienie postępowania Skarżący wywodzi jej zasadność w oparciu o "okoliczności faktyczne, które nie były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ani Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w czasie wyrokowania, organom podatkowym obu instancji ani skarżącemu w czasie wydawania decyzji podatkowych, przez co nie mógł z nich skorzystać, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na odmowie składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania przez" wskazanych świadków w okresie lat 2014/2015 "w postępowaniu karnym skarbowym", co w konsekwencji spowodowało, iż uprzednio złożone w latach 2010/2012 zeznania przez te osoby w charakterze świadków w tym postępowaniu karnym skarbowym, które były podstawą wydania decyzji podatkowych wobec Skarżącego w obu instancjach, nie mogły być wykorzystane na dalszym etapie tego postępowania karnego skarbowego, wobec bezwzględnego zakazu dowodowego, a w konsekwencji nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Skarżącego, albowiem stały się dowodami sprzecznymi z prawem, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., a zostały błędnie uznane przez organy podatkowe obu instancji jako wartościowy dowód, zebrany i oceniony zgodnie z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. 6.7. Powyższe wskazuje, że Strona skarżąca jako okoliczności faktyczne istotne dla postępowania sądowoadministracyjnego i stanowiące przesłankę jego wznowienia przytacza czynności procesowe zaistniałe w postępowaniu karnym skarbowym, formułując w oparciu o te okoliczności zakaz dowodowy istotny dla procesu karnego, rozciągając jego skutki na postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne. Podnieść w tym miejscu należy, że – jak stwierdzono w skardze o wznowienie postępowania – zmiana ról procesowych wskazanych w skardze osób ze świadków na podejrzanych miała miejsce w okresie od 30 września 2014 r. do 16 marca 2015 r. Jest to zatem okoliczność, która nie istniała przed wydaniem wyroku przez WSA w dniu 30 października 2013 r., wobec czego nie może stanowić podstawy do wniowienia postepowania przed tym Sądem. Okoliczność ta miała natomiast miejsce przed wydaniem wyroku przez NSA w dniu 22 kwietnia 2015 r., co oznacza, że należy ocenić możliwość jej wpływu na treść orzeczenia tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, kontroluje wyrok WSA zaskarżony skargą kasacyjną w ramach sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zatem podniesione w skardze o wznowienie postępowania zaistniały po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, fakt ich zaistnienia przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez ten Sąd. To już stanowi wystarczającą podstawę do oddalenia skargi o wznowienie, gdyż oznacza, że nie zostały spełnione warunki tej instytucji z art. 273 § 2 P.p.s.a. 6.8. Dodatkowo jednak podnieść należy, że zmiana ról procesowych w procesie karnym, na którą powołuje się Strona skarżąca stanowi – zasadniczo na gruncie procesu karnego – wywodzony a contrario z art. 389 § 1 k.p.k., zakaz odczytywania protokołów zeznań złożonych przez oskarżonego w charakterze świadka, a tym samym wykorzystywania tego dowodu przeciwko niemu. Przepis art. 389 § 1 k.p.k. expressis verbis stanowi bowiem, że: "jeżeli oskarżony odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę". U podstaw takiego unormowania leży założenie, aby wyłączyć możliwość wykorzystywania przeciwko oskarżonemu jego własnych oświadczeń złożonych w innym układzie procesowym niż przewidziane przez ustawę przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Takie rozwiązanie jest oczywiście zrozumiałe, jeśli się zważy, iż świadek ma obowiązek zeznawać prawdę i to pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, oskarżony zaś ma prawo do odmowy składania wyjaśnień, do odmowy odpowiedzi na zadawane mu pytania, co oznacza, iż rygory, które odnoszą się do świadka nie mają zastosowania wobec oskarżonego. Stąd też w literaturze procesu karnego przyjmuje się, że a contrario z art. 391 § 2 k.p.k. zw. z art. 389 k.p.k. wynika samoistny zakaz wykorzystania protokołu z zeznań złożonych przez świadka w stadium przygotowawczym, który jest następnie przesłuchiwany w charakterze oskarżonego (więcej na ten temat zob. Z. Kwiatkowski: Zakazy dowodowe w procesie karnym. Zakamycze 2005, s. 349-355). Zatem zmiana roli procesowej danej osoby na gruncie postępowania karnego ze świadka na podejrzanego (oskarżonego) nie stanowi, do momentu zaistnienia tej okoliczności faktycznej, przeszkody do korzystania z zeznań takiej osoby złożonych w charakterze świadka. Norma art. 389 § 1 k.p.k. nie jest bowiem podyktowana tym, że zeznania złożone przez daną osobę jako świadka, a następnie uznaną za podejrzaną (oskarżoną), mają obniżony walor wiarygodności, a wręcz przeciwnie: z uwagi na charakter zeznań złożonych w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, zmiana statusu tej osoby ze świadka na oskarżonego, któremu przysługują uprawnienia określone w art. 74 § 1 k.p.k., a więc brak obowiązku dowodzenia swej niewinności, a także obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, co wyraża się, m.in. prawem do odmowy składania wyjaśnień, czy do odmowy odpowiedzi na zadawane pytania, czyni koniecznym odstąpienie od korzystania z zeznań złożonych przez tę osobę jako świadka, gdyż z uwagi na charakter tych zeznań, nie mogą być one wykorzystywane przeciwko tej osobie, jako podejrzanej (oskarżonej). 6.9. Tym samym podnoszona w skardze o wznowienie postępowania zamiana na gruncie postępowania karnego ról procesowych wskazanych osób ze świadków na podejrzanych (oskarżonych) nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej przez NSA i WSA sprawy Skarżącego, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, skoro okoliczności te – do czasu ich zaistnienia - nie pozbawiły waloru dowodowego zeznań tych świadków na gruncie postępowania podatkowego, a tym samym w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przed sądami obydwu instancji. 6.10. W tym stanie rzeczy - w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła powołana przez Stronę przyczyna z art. 273 § 2 P.p.s.a. - skarga o wznowienie postępowania sądowego podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.