II FSK 859/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 660/13 w sprawie ze skargi J. C. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM, IPTPB2/415-890/12-5/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. nr IPTPB2/415-890/12-4/KSM, IPTPB2/415-890/12-5/KSM, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. C. kwotę 1394 (słownie: tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 660/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi J. C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych podała, że związana z ONZ organizacja międzynarodowa Program Rozwoju Narodów Zjednoczonych – United Nations Development Program (UNDP) z siedzibą w Nowym Jorku na podstawie jednostronnej deklaracji przeznacza własne środki pieniężne na realizację bezpośrednio przez nią programu pod nazwą "Innowacje społeczne w Europie i krajach WNP" (dalej: Program), a w jego ramach na terytorium Polski realizuje w szczególności projekt pod nazwą "Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej" (dalej: Projekt). Dla zrealizowania Programu, którego celem jest m.in. wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, UNDP wypłaca środki finansowe osobom fizycznym wykonującym zadania związane z realizacją jej Programu oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, głównie organizacjom pozarządowym. Skarżąca zawarła z UNDP umowę, obowiązującą od 5 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie której zobowiązała się do wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu przez wykonywanie zadań wskazanych w załączniku do umowy dotyczących w szczególności realizacji Projektu, a UNDP zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia i diet za wyjazdy służbowe oraz do zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego. Skarżąca zapytała, czy dochody otrzymywane w związku z realizacją tej umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, dochody te podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż zgodnie z lit. a powołanego przepisu otrzymywane są od organizacji międzynarodowej (UNDP) i pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych, na podstawie jednostronnej deklaracji, na realizację Programu w Polsce. Zdaniem skarżącej, z przytoczonego we wniosku zakresu czynności wykonywanych na podstawie umowy zawartej z UNDP wynika ich związek z Programem oraz ich niezbędność do realizacji celów Programu, przy czym również okres wykonywania pracy jest ściśle powiązany z procesem realizacji Programu – umowa może zostać przedłużona lub może zostać zawarta nowa umowa. Spełniona jest również przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – bezpośrednia realizacja celów Programu. Ponadto UNDP zlecająca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją Programu, posiada status organizacji międzynarodowej i nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacjach. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie powyżej oznaczonych interpretacji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody uzyskane w 2012 r. i w 2013 r. nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, pomimo, że skarżąca wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej – UNDP, która przeznaczyła te środki na realizacje programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji. W odpowiedziach na skargi organ interpretacyjny wniósł o ich oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w interpretacjach, że dochody skarżącej otrzymywane od UNDP w 2012 r. na podstawie umowy obowiązującej od 5 kwietnia 2012 r. oraz należne dochody na tej podstawie do wypłaty w 2013 r. nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że z przepisów wynika, że środki bezzwrotnej pomocy mają być przyznane na program pomocowy, który realizować ma beneficjent tych środków - podatnik podatku dochodowego. Cel tego programu pomocowego określa zagraniczny donator w jednostronnej deklaracji, przyznając środki bezzwrotnej pomocy na realizację tego celu. Środki bezzwrotnej pomocy mogą być również przyznane przez zagranicznego donatora na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub wykonawczą, i wówczas za pośrednictwem tych podmiotów przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy przyznane przez donatora. Z opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji wynika natomiast, że UNDP jako organizacja międzynarodowa przeznacza własne środki finansowe gromadzone z różnych źródeł, na realizowany przez nią Program, w tym na mieszczący się w jego ramach Projekt. UNDP w celu realizacji Programu zawarła ze skarżącą umowę zlecając wykonywanie zadań związanych z realizacją Programu i z tego tytułu wypłaca środki finansowe do dnia 10 każdego miesiąca, jako wynagrodzenie, zwrot kosztów ubezpieczenia oraz diety. W kontekście treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest podana we wnioskach okoliczność, że UNDP gromadzi środki finansowe na realizację Programu z różnych źródeł i "na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu". Powyższy przepis dla zwolnienia od podatku dochodów otrzymywanych przez podatnika, wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji donatora. Rozróżnienie pojęć "przyznać" i "przeznaczać" jest istotne, gdyż deklaracja o przyznaniu środków finansowych, wskazuje, w jakiej wysokości i dla kogo środki te są przeznaczone, a deklaracja o przeznaczeniu środków finansowych wskazuje jedynie cel ich wydatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla stwierdzenia, że dochód podatnika pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy podstawą jest deklaracja lub umowa przyznająca środki w określonej wysokości i na określony cel. Skoro z wniosków wynika, wprost, że UNDP sukcesywnie "gromadzi środki" finansowe na realizację Programu i sukcesywnie "przeznacza te środki na realizację Programu", to oznacza, że nie są to środki bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność, że wynagrodzenie wypłaca skarżącej UNDP z własnych środków przeznaczonych przez tę organizację na realizację Programu jest istotna, bo wskazuje od kogo pochodzą dochody skarżącej i na jakiej podstawie zostały przez nią otrzymane, jednakże równie istotna jest okoliczność, że dochody te nie pochodzą ze środków pomocowych przyznanych uprzednio deklaracją UNDP. Ponieważ we wnioskach o interpretacje, jako podstawę wypłacania przez UNDP środków należnych skarżącej z tytułu zawartej przez nią z UNDP umowy wskazano jedynie deklarację UNDP o przeznaczeniu własnych środków finansowych na realizację Programu, a nie deklarację tej organizacji o przyznaniu środków na bezzwrotną pomoc, to stanowisko skarżącej zawarte we wnioskach było nieprawidłowe. W tym zakresie błędna jest również ocena zawarta w interpretacjach, gdyż organ bezpodstawnie przyjął, że przekazanie środków finansowych przez UNDP dla skarżącej nastąpiło "po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji", w sytuacji, gdy z wniosków wprost wynika, że przedmiotem jednostronnej deklaracji UNDP było "przeznaczenie" gromadzonych środków finansowych na realizację Programu. 4. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 133 § 1 w z w. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie okoliczności sprzecznych z treścią zebranego w toku postępowania materiału, tj. nieuwzględnieniu całości opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku, a w konsekwencji przyjęcia, że UNDP nie przyznaje środków pomocowych na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji, a z jednostronnej deklaracji UNDP, o której mowa we wniosku i z treści Programu nie wynika, do kogo trafiają środki pomocowe, pomimo że taka konkluzja nie wynika z treści wniosku, - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i zw. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: O.p. poprzez oddalenie skargi strony pomimo powstania istotnych wątpliwości do zakresu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie braku wskazania w aktach postępowania istotnej w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okoliczności dotyczącej przyznania przez UNDP środków pomocowych na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji oraz wskazania w jednostronnej deklaracji UNDP, o której mowa we wniosku, i w treści Programu informacji o adresatach lub kategoriach adresatów przyznanych środków, a w konsekwencji braku uchylenia Interpretacji wydanych na podstawie wniosku niezawierającego wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które powinny zostać uzupełnione w toku postępowania o wydanie interpretacji - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., polegającego na błędnym ustaleniu treści wniosku i interpretacji oraz przyjęciu elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy, który nie został zawarty przez skarżącą we wniosku, ani w piśmie uzupełniającym wniosek, tj. ustaleniu, iż UNDP nie przyznaje środków pomocowych na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji, a z jednostronnej deklaracji UNDP, o której mowa we wniosku i z treści Programu nie wynika, do kogo trafiają środki pomocowe, pomimo że taka konkluzja nie wynika z treści wniosku, a w konsekwencji oparcie zaskarżonego wyroku na niewskazanej przez skarżącą okoliczności, co doprowadziło do oddalenie skargi, pomimo, iż z uwagi na uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za istotną w niniejszej sprawie kwestii wskazania w jednostronnej deklaracji UNDP do kogo skierowane są środki przyznane na realizację Programu oraz braku przedmiotowego elementu w treści akt postępowania, zaskarżone interpretacje powinny zostać uchylone oraz przekazane do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem konieczności uzupełniania opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, o istotne zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznaniu, że zwalnia on z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie środki w stosunku do których donatorzy w jednostronnej deklaracji lub umowie wskazali dla kogo środki te są przeznaczone, pomimo braku przedmiotowego warunku w treści norm prawnych obejmujących przedmiotowe zwolnienie i przyjęcie, że odbiorcy lub kategorie odbiorców nie mogą wynikać z treści lub charakteru programu pomocowego, na który zostały przeznaczone środki. Wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymane dochody, w związku z realizacją umowy skarżącej z UNDP, na podstawie której skarżąca zobowiązała się do wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu przez wykonywanie zadań Projektu, a UNDP zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia i diet za wyjazdy służbowe oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. We wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych skarżąca wskazała, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Ponadto podano, że strona skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z UNDP, a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. Środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro UNDP sukcesywnie "gromadzi środki" finansowe na realizację Programu i "przeznacza te środki na realizację Programu" to oznacza, że nie są to środki bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Takie stanowisko Sądu nie znajduje jednak uzasadnienia w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym. Jak wskazano wyżej w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega i nie jest możliwa jego modyfikacja czy domniemania w tym zakresie. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że prawidłowo organ zaprezentował w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, że dochody skarżącej otrzymywane od UNDP w 2012 r. na podstawie umowy obowiązującej od 5 kwietnia 2012 r. oraz należne dochody na tej podstawie do wypłaty w 2013 r. nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez UNDP w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13, z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13). W wydanych interpretacjach indywidualnych z 20 marca 2013 r. nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego, okoliczności, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę trudno jest wskazać, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu. Jednocześnie organ interpretacyjny negując bezpośrednie realizowanie przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał jednak, że skarżąca jest realizatorem programu Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDR) i przyznał, że strona zawarła umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu a realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu. Biorąc pod uwagę powyższe, sformułowany w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, uznać należało za zasadny. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargi, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.