III SA/Wa 940/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D.S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 października 2008r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Bankiem" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "p.d.o.p.") oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "p.d.o.f."). Przedmiotem niniejszego postępowania były wniosek Banku odnośnie zgłoszonego pytania na gruncie p.d.o.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta i dywidend, a także innych przychodów z tytułu udziału w osobach prawnych oraz z tytułu innych należności wypłacanych zagranicznym osobom prawnym oraz osobom fizycznym. Jako płatnik Bank zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku z kwot wypłacanych, wpłacenia tego podatku we właściwym terminie właściwemu organowi podatkowemu oraz zobowiązany jest do przygotowania i złożenia określonych informacji i deklaracji podatkowych. Stosownie do art. 26 ust. 1, 1c i 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 30a ust. 2 i art. 30b ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") Bank, jako płatnik, aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi między Polską a innymi państwami, a więc aby zastosować stawki przewidziane tymi umowami niższe niż standardowe stawki przewidziane ww. ustawami, powinien dysponować certyfikatami rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty te powinny potwierdzać rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego ww. podmiotów w określonych państwach. Dysponując takimi certyfikatami rezydencji podatkowej, Bank - przy poborze podatków pobieranych u źródła - stosuje stawki przewidziane przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub stosuje przewidziane tam zwolnienia, albo stosuje wyłączenia przewidziane polskimi przepisami, tak jak jest to możliwe w przypadku oddziałów podmiotów zagranicznych, które złożą określone oświadczenie. Klienci Banku przedstawiają certyfikaty wskazujące datę, do której te certyfikaty obowiązują jak również takie, które nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu. Bank jest płatnikiem podatków pobieranych u źródła i na ogół wypłaca należności klientom, z którymi systematycznie współpracuje i regularnie dokonuje im określonych wypłat należności. W związku z powyższym Bank zapytał, czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika lub siedziby podatnika dla celów podatkowych i jest wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego)? Zdaniem Banku certyfikaty rezydencji przedkładane przez podmioty zagraniczne, które to certyfikaty potwierdzają rezydencję podatkową tych podmiotów (siedzibę lub miejsce zamieszkania), wystawione przez właściwe władze podatkowe nawet jeżeli nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu, to potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich przedstawiony. Przyjęcie takiego stanowiska Bank uzasadnia tym, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują kwestii terminu ważności certyfikatu rezydencji. W szczególności ani art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ani art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., które wprowadzają definicje legalne certyfikatu rezydencji nie ograniczają terminu jego ważności. Według Banku stanowisko powyższe ma potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Banku za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny ww. stanowiska. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012r. Minister Finansów, na mocy art. 14e § 1 O.p., stwierdził nieprawidłowość ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008r. Minister stwierdził, że realizacja uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby certyfikatem rezydencji obejmującym dzień dokonania wypłaty. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Bank, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż certyfikaty rezydencji, o których mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., które nie wskazują daty do której obowiązują potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoja aktualność (dokumentują miejsce siedziby podatnika) dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (tj. miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych). W ocenie Banku żaden z przepisów polskiego prawa nie stanowi, ani z treści certyfikatów rezydencji nie wynika, że stan poświadczony w otrzymanym certyfikacie rezydencji przestaje być aktualny po dniu jego wydania. Oznacza, to zdaniem Banku, że o ile stan faktyczny (czyli rezydencja podatkowa) nie uległ zmianie to posiadany przez płatnika certyfikat rezydencji można uznać za środek dowodowy dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie prawa podatkowego. Według Banku zdecydowana większość certyfikatów rezydencji nie określa terminu ważności certyfikatu rezydencji, a zawiera jedynie informację (zaświadczenie urzędowe), że dany podatnik jest rezydentem podatkowym danego kraju. Nieliczne określają, iż dotyczą danego roku podatkowego (czyli okresu przyszłego po dacie wystawienia certyfikatu). Poza polskimi wzorami CFR-1 Bank nie zna żadnych innych certyfikatów rezydencji, które zawierałyby daty "od-do" za jaki poświadcza się rezydencję podatkową podatnika. Co więcej, w praktyce władze częstokroć odmawiają klientom (podatnikom) wystawiania certyfikatów rezydencji np. na wzorze przedstawianym im przez Bank o innej treści niż na ich standardowych wzorach. W niektórych krajach certyfikat rezydencji jest generowany automatycznie po wpisaniu na stronie internetowej administracji skarbowej właściwego numeru identyfikacji podatkowej podatnika i kodu walidacyjnego. W ocenie Banku w świetle zmienionej interpretacji powinien on zatem stosować obniżone stawki podatku lub nie pobierać go na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu tylko w przypadku gdy posiada certyfikat rezydencji klienta (podatnika) wydany w dniu wypłaty należności, o których mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., co w praktyce będzie nierealne, szczególnie w przypadku klientów, którzy codziennie otrzymują odsetki w ramach lokat typu overnight. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zmiany stanowiska organu interpretacyjnego dokonanej w trybie art. 14e §1 O.p. w kwestii czy certyfikaty rezydencji, które nie wskazują daty do której obowiązują, potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego, nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa do przyjęcia domniemania, że certyfikaty rezydencji, w których nie wskazano okresu ich ważności, zachowują swoją aktualność do czasu zmiany określonego w nich stanu faktycznego i dlatego należało stwierdzić, że wydana w stosunku do Skarżącego w dniu 9 grudnia 2008r. interpretacja indywidualna była nieprawidłowa. Uzasadniając zmianę swojego stanowiska organ wywiódł, że udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność, co oznacza, że realizacja uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby certyfikatem rezydencji obejmującym dzień dokonania wypłaty. Na poparcie zmiany zaprezentowanego stanowiska prawnego organ przedstawił wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 94/09 oraz wyrok WSA z dnia 23 października 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 1448/06). Skarżący kwestionując zasadność zmienionej interpretacji w pierwszej kolejności podniósł, że powołane przez organ wyroki sądów dotyczyły konkretnych postępowań i przypadków, gdzie płatnik nie był w stanie udowodnić rezydencji podatkowej w konkretnym momencie w przeszłości, przedstawiając jako dowód certyfikat rezydencji wydany znacznie po okresie, jaki miał być udokumentowany, bez odniesienia się do tego momentu w przyszłości. Dlatego przedmiotem sporu nie było czy certyfikat rezydencji zachowuje aktualność po jego wydaniu, tylko to, czy certyfikat z przyszłego okresu nie odnoszący się do danego okresu z przeszłości może być uznany za dokumentujący dane zdarzenie przeszłe, jeżeli w swojej treści nie wskazuje, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w tym właśnie okresie. W konsekwencji, oparcie się na zgoła odmiennym stanie faktycznym, niż wskazanym we wniosku Skarżącego z dnia 13 października 2008r., doprowadziło organ do błędnego stanowiska wyrażonego w zmienionej interpretacji, które skutkuje naruszeniem prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie, w związku z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że certyfikaty rezydencji, o których mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., które nie wskazują daty do której obowiązują, potwierdzają stan faktyczny i zachowują swoja aktualność (dokumentują miejsce siedziby podatnika) dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (tj. miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych). Rozpoznając przedmiotowy spór, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W ust. 2 tego artykułu przewidziano, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązki płatnika, w powyższym zakresie, uregulowane zostały w art. 26 tej ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy – do zastosowania przepisów umowy międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie "certyfikat rezydencji" (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1363/09, treść dostępna na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od osób prawnych (podobnie zresztą jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej nie można zatem określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. Z treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. wynika jedynie, iż certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika. Zatem podzielić należy stanowisko Skarżącego Banku, zawarte zarówno we wniosku z dnia 13 października 2008r., zaakceptowane przez organ w wydanej w związku z tym wnioskiem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008r., jak i w skardze z dnia 14 marca 2013r., że certyfikaty rezydencji przedkładane Bankowi przez podmioty zagraniczne, które to certyfikaty potwierdzają rezydencję podatkową tych podmiotów (siedzibę lub miejsce zamieszkania), wystawione przez właściwe władze podatkowe, nawet jeśli nie wskazują daty obowiązywania certyfikatu, to potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność, dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich przedstawiony. Inaczej mówiąc, w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że powyższy pogląd ma swoją ugruntowaną linię orzeczniczą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą w pełni akceptuje (por. – dla przykładu: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1963/10; wyrok NSA z dnia 4 września 2013r., sygn. akt II FSK 2580/11 - http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji zmiany stanu faktycznego, której nie zauważył płatnik, organ podatkowy może wykazać – w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego – wadliwość dokonanego rozliczenia podatkowego kontrahenta spółki – co w konsekwencji obciąża płatnika (zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany, lub podatek pobrany, a niewpłacony). Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że "(...) przy przyjęciu domniemania, że certyfikaty rezydencji, w których nie wskazano okresu ich ważności (...) powstaje ich problem weryfikacji, czy stan faktyczny w nich potwierdzony nie uległ zmianie", gdyż w świetle przywołanego wyżej przepisu nie pozostaje zamknięta droga dla organu podatkowego, aby wykazać, że certyfikat rezydencji stracił aktualność. Odmienna wykładnia art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 zdanie drugie, w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., prezentowana przez organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, przy wydaniu zmienionej interpretacji indywidualnej, doszło także do naruszenia art. 14 e § 1 O.p. W tym miejscu Sąd przypomina, że - jak już to zaznaczono na wstępie - dokonując oceny legalności danego aktu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 14 e §1 O.p., jeżeli Minister Finansów (lub upoważniony przez niego organ – jak w niniejszej sprawie) stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to dokonuje z urzędu jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zmiany interpretacji, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, wskazany organ może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Sąd zauważa, że "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 O.p., to niewątpliwie szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, Lex 580524). Tym samym rozważając czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012r. nie tylko nie wskazał, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, ale - praktycznie biorąc - w ogóle pominął motywy zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008r. Za takowe nie można bowiem uznać lakonicznego stwierdzenia, że "(...) wobec powyższego, za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki (...)". Gdyby jednak przyjąć, że uzasadnieniem dla zmiany interpretacji są przywołane przez organ wymienione "powyżej" wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (tj. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 94/09 i III SA/Wa 1448/06), to podkreślić trzeba, że – jak trafnie wskazał na to zresztą skarżący Bank – odnoszą się one do zupełnie innych stanów faktycznych sprawy i nie mogą stanowić uzasadnienia do zmiany stanowiska prawnego w realiach rozstrzyganej sprawy. Sąd zauważa, że organ próbę "konwalidowania" uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Skarżącego Banku podjął dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, wskazując na poparcie swojego stanowiska nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 2839/11), jednakże ze względu na charakter odpowiedzi na skargę, nie można uznać jej fragmentów na tę okoliczność za uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie upoważniony do wydania interpretacji organ, dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji, nie wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację, co powoduje, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14 e §1 O.p. Mając na uwadze wskazane naruszenia, Sąd w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 9