II GSK 404/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Sz 604/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P. G. Spółki z o.o. z siedzibą w K. wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. II SA/Sz 604/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] stycznia 2013 r. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydanym w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p.") Dyrektor Izby Celnej w Sz. zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem P. "G." Spółki z o.o. z siedziba w K. z dnia 29 października 2012 r. w sprawie zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. do czasu ostatecznego zakończenia sprawy ze skargi na ww. decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...], umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem P. G. Spółki z o.o. z dnia 3 grudnia 2008 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 261/10. W dniu [...] listopada 2012 r. Spółka G. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. Odnosząc się do powyższego wniosku organ stwierdził, że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne ( sygn. II SA/Sz 6/13 ) w zakresie kontroli decyzji z dnia [...] marca 2011 r., nr 420000-IGRR-92800-48/11/BW. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby uznał, że kwestia zasadności umorzenia postępowania w sprawie o wydanie zezwolenia, w sprawie, która toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa we wskazanym przepisie. P. G. Spółka z o.o. z siedzibą w złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 u.g.h poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt II SA/Sz 6/13 stanowi zagadnienie wstępne uzależniające treść decyzji we wznowionym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo jeszcze inne okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zdaniem organu, mamy do czynienia jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Wyjaśniając istotę pojęcia zagadnienie wstępne, Dyrektor Izby wskazał między innymi, że zagadnienie to wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zarówno w nauce jak i judykaturze przyjmuje się, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Organ ponadto zwrócił uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie, po zawiśnięciu sprawy w sądzie administracyjnym w sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca równolegle wniosła o wznowienie postępowania administracyjnego w sprawie tej samej decyzji ostatecznej, żądając jej uchylenia i wydania zezwolenia. Stosownie do art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Na tle powyższego przepisu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Również w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego ( np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1138/05). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z powyższego wynika, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu. W orzecznictwie przyjmowano, że każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne a wykraczająca poza dyspozycje art. 54 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalna jako godzącą w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. W oparciu o powyższe oraz fakt, że wniosek skarżącej o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, organ w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił wszczęte postępowanie administracyjne do czasu ostatecznego zakończenia sprawy sądowej prowadzonej pod sygn. akt II SA/Sz 6/13. Organ ustalił, że w sprawie tej po podjęciu postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013 r. postępowania, wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Sz 6/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] czerwca 2010 r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną. W ocenie organu rozstrzygnięcie Sądu, w świetle złożonego wniosku o wznowienie postępowania stanowiłoby o braku przedmiotu wznowienia tj. decyzji ostatecznej. Na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz., P. G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która została oparta na zarzucie naruszenia prawa tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jakoby rozstrzygniecie WSA w Szczecinie w sprawie II SA/Sz 6/13 stanowiło zagadnienie wstępne uzależniające treść decyzji we wznowionym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. podtrzymał argumenty zawarte w rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Sąd I instancji uznał, że organ niewłaściwie zinterpretował art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 56 p.p.s.a. Sąd przede wszystkim nie zgodził się ze sposobom przeniesienia teoretycznych rozważań na grunt badanej sprawy, zwłaszcza w kontekście art. 56 p.p.s.a. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a nie przed organem administracji orzekającym na podstawie Ordynacji podatkowej lub Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten dotyczy przy tym sytuacji odwrotnej od tej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, stanowi bowiem o konieczności zawieszenia postępowania sądowego, a nie administracyjnego i to tylko wówczas, gdy skarga do sądu została wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego w jednym z wymienionych w nim trybów nadzwyczajnych. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w zakresie przedmiotowym określonym w art. 2 tej ustawy i stosowanie jakiejkolwiek analogii do przepisu z procedury sądowej jest błędem. W ocenie Sądu, skoro art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, to już z samej istoty tej regulacji wynika, że o zagadnieniu wstępnym w sensie materialnoprawnym, na który powołuje się organ w zaskarżonym postanowieniu, nie można mówić w odniesieniu do spraw toczących się w różnych trybach postępowania. Warunkiem wszczęcia postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie jest istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. W przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji zachodzi bezprzedmiotowość żądania wszczęcia postępowania o wznowienie, czego nie należy mylić z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O. p. W niniejszej sprawie w momencie złożenia wniosku o wznowienie o obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna, której wniosek ten dotyczył. W dacie zaskarżonego postanowienia nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe co do bytu prawnego decyzji z dnia 1 [...] 2010 r. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt O.p. przewidział mechanizm prawny umożliwiający sposób uniknięcia procesowych skutków równoległego badania zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie zwykłym i w trybie nadzwyczajnym, stanowiąc, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Z tego względu Sądu nie podziela stanowiska tej części orzecznictwa, która dostrzegając, że wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne, to jednak z wykładni funkcjonalnej wywodzi dopuszczalność zastosowania tego przepisu w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej co do której wniesiono o wznowienie postępowania (vide wyroki NSA z dnia 5 marca 2013 r.: II FSK 3045/11, Lex nr 1296012, i II FSK 3046/11, Lex nr 1296013, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Go 9/13 Lex nr 1277888). Z uwagi chociażby na konsekwencje płynące z zasady trwałości decyzji (art. 128 O.p. ) przepisy dotyczące wznowienia postępowania powinny być interpretowane w sposób ścisły. Wyklucza to – zdaniem Sądu – dopuszczalność poszukiwania, w drodze wykładni funkcjonalnej, uzasadnienia (w potencjalnej możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego wskutek kontroli sądowej decyzji ostatecznej), dla zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie wszczętej w trybie nadzwyczajnym, co do decyzji, odnośnie której złożono wniosek o wznowienie już po wniesieniu skargi do sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie w istotny sposób narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Sz. zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ niewłaściwie zastosował art. 201 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy już po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu, strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania, podczas gdy prawidłowo wyłożony przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej daje podstawę do zastosowania tego przepisu również w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został już złożony po skutecznym złożeniu skargi do sądu administracyjnego, - naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzje administracyjną, polegające na przyjęciu przez Sad I instancji, że organ naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszając postępowanie w sytuacji gdy, gdy wniosek o wznowienie postępowania został juz złożony po skutecznym złożeniu skargi do sądu administracyjnego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem złożenie wniosku o wznowienie postępowania w omawianej sytuacji nie prowadzi do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p., ale do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowaną decyzja, którą zawieszono postępowanie należy wyeliminować z obrotu prawnego. Według WSA za wadliwe uznać należało stanowisko organu, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w zakresie przedmiotowym określonym w art. 2 tej ustawy i stosowanie jakiejkolwiek analogii do przepisu z procedury sądowej jest błędem, gdyż wykładnia językowa tego przepisu nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe, bowiem nie tylko narusza przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, ale – co ma zasadnicze znaczenie – zabezpiecza Spółce zachowanie terminu do złożenia wniosku - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – o wznowienie postępowania w sprawie, w której decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. umorzył postępowanie o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co do której na skutek wniesionej skargi toczy się postępowanie sądowo administracyjne. Podkreślić należy, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Wyrażeniu ostatecznego poglądu w tej sprawie towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe – i te stosowane przez organy administracji i te stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą. W tej kwestii w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska. Stanowisko, zgodnie z którym wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję, jest motywowane koniecznością wykluczenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego oraz argumentem opartym na brzmieniu art. 170 p.p.s.a., w świetle którego, w postępowaniu administracyjnym nie mogłaby zapaść inna decyzja (postanowienie), niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję lub postanowienie (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 2, s. 308). W stanowiskach przeciwnych wskazuje się, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego ( por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13; wyrok NSA z 4 grudnia 2014r. sygn. akt II GSK 1530/13, wyrok NSA z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 538/13, wyrok NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 580/13, wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1497/11; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1927/11; wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 59/14; wyrok NSA z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07; wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13; wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 467/13 - publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego jeszcze na podstawie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa): postanowienia z 30 maja 1989 r., III ARN 17/89 niepubl.; z 27 marca 1987 r. III ARN 3/87 publ. OSNCP 1988, nr 7-8, poz. 102, oraz uchwała składu siedmiu sędziów z 15 października 1992 r., III AZOP 18/92, OSNCP 1993, nr 5 poz. 67). W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że żaden przepis prawa nie zabrania stronie zgłoszenia żądania wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego dotyczącej ostatecznej decyzji, z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. Skoro tak, to do czasu zawieszenia postępowania sądowego może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (por. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk; Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 107). Wskazani autorzy wywodzą swój pogląd z założenia, zgodnie z którym zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego samo przez się wszczyna to postępowanie na mocy art. 61 k.p.a. Zgodnie z tą koncepcją, skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym byłyby więc takie same, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. Z. Kmiecik, Zbieg nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego, Monografia Lex 2014). Należy jednak podkreślić, że wskazany pogląd dotyczy regulacji zawartych w k.p.a., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 61a kpa oraz że według k.p.a. organ administracji publicznej nie odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej decyzją, lecz postanowieniem. Inaczej jest w postępowaniu podatkowym. Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi Spółki na decyzję ostateczną umarzającą postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem P. G. Spółki z o.o. z dnia [...] grudnia 2008 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, złożyła ona do organu wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE ) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/13 i C-217/11. Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Co wymaga podkreślenia, wznowienie postępowania na podstawie cytowanego przepisu następuje, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O. p. wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O. p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organu, który dostrzegając zarówno znajdujące pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W orzecznictwie wyrażono pogląd, cytowany przez autora skargi kasacyjnej, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji, istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji (wyroki NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08 i II FSK 634/08). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. Z kolei w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny, wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe, ale wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. W takiej sytuacji wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.- postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela w całości tak jednoznacznie sformułowanego uzasadnienia możliwości stosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem zastosowanie ścisłej wykładni językowej pojęcia "zagadnienia wstępnego" byłoby zbyt rygorystyczne. Za zastosowaniem tego przepisu przemawiają ważne względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna, która pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także (na co słusznie zwrócił uwagę NSA w cytowanych wyrokach z 22 lipca 2008 r.): zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Reasumując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji podatkowej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, z zastrzeżeniem obowiązku wstrzymania toku postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Dokonanie systemowej i funkcjonalnej wykładni art. 56 p.p.s.a., nie może iść tak daleko, aby naruszało ochronę praw jednostki, w tym wypadku prawo strony do wniesienia żądania wznowienia postępowania w terminie 1 miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby, wskutek upływu terminu 1 miesięcznego do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej. Zatem, dostrzegając zarówno pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, jak też nieprzekraczalny 1 miesięczny termin do złożenia takiego wniosku należy stwierdzić, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania w o wznowienie postępowania i jego zawieszeniem do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą na decyzję ostateczną. . W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 240§ 1 pkt 7 O.p., na co wskazywał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W myśl ww. przepisu wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przyjąć zatem należy, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Przede wszystkim decyzja, której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Mówiąc bowiem w art. 240 par. 1 pkt 7 O.p. o innej decyzji lub orzeczeniu sądu ustawodawca miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw prawnych do wydania decyzji podatkowej. Mając na uwadze, że zachodzą podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku