III SA/Wa 1748/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. oraz kwoty różnicy podatku za marzec 2012 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] lutego 2013 r. określił skarżącej ("Podatniczka") – R.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 4.622 zł i kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za marzec 2012 r. w wysokości 7.670 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach 26, 29, 30 i 31 października 2012 r. oraz 7,8,9 i 13 listopada 2012 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne, w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2012 r. zakończone doręczeniem Stronie protokołu kontroli 16 listopada 2012 r. Podatniczka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uwzględnił ww. zastrzeżeń. Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT- 7 za luty i marzec 2012 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu stalowego i kolorowego. W dniu 27 marca 2012 r. skarżąca kupiła samochód specjalny bankwóz typu C, marki Volvo XC 60, D5 Summum o numerze rejestracyjnym [...]. Strona dokonała odliczenia następujących faktur VAT dokumentujących nabycie powyższego samochodu: nr [...] z dnia 7 lutego 2012 r. o wartości netto 16.666,67 zł, VAT 3.833,33 zł - faktura zaliczkowa, nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. o wartości netto 167.642,28 zł, VAT 38.557,72 zł, (po uwzględnieniu ww. faktury zaliczkowej na minus dokonano odliczenia wartości netto 150.975,61 zł, VAT 34.724,39 zł), wystawionych prze [...] P. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP [...]. Z dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu wynika, że jest to samochód specjalny z przeznaczeniem bankowóz, maksymalna masa całkowita 2.505 kg. Podatniczka wyjaśniła, że zakupiony bankowóz przeznaczony jest do przewożenia pieniędzy pobieranych z banku z jej konta z przeznaczeniem na zakupy złomu i inne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy tym nie prowadzi usługowego przewożenia gotówki. Skarżąca przedstawiła zestawienie zakupów - transakcje gotówkowe za kwiecień 2012 r., z którego wynika wartość zakupów gotówkowych ogółem na kwotę 521.261,33 zł, historię rachunku bankowego za okres 24 lutego 2012 r. - 4 maja 2012 r" która wskazuje na dokonywanie wypłat gotówki od kwoty 15.000,00 zł do 75.000,00 zł oraz formularze przyjęcia odpadów metali z kwietnia 2012 r., za które płacono gotówką. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że korzystanie z bankowozu w działalności Podatniczki nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem tej działalności i nie jest konieczne i niezbędne w jej prowadzeniu, co skutkuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 1.77, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", brakiem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jednakże mając na uwadze to, że pojazd jest wykorzystywany do opodatkowanej działalności Podatniczki (m.in. do pokonywania odległości między miejscem zamieszkania a miejscem prowadzenia działalności gospodarczej), a z dokumentów pojazdu wynika, iż jest to samochód osobowy, to Podatniczce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), dalej "ustawa zmieniająca ", przysługuje prawo do odliczenia 60% kwot podatku określonych w fakturach nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W świetle powyższego skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego: w lutym 2012 r. w wysokości 2.300,00 zł - z tytułu faktury zaliczkowej z dnia 7 lutego 2012 r. nr 016/12/Z, w marcu 2012 r. w wysokości 3.700,00 zł - z tytułu faktury z dnia 27 marca 2012 r., nr 033/12/S. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 2 ust. 5 ustawy zmieniającej gdyż przepisy te nie przewidują, aby prawo do odliczenia przysługiwało przy zakupie takiego pojazdu wyłącznie w sytuacji, gdy jest on wykorzystywany do działalności w zakresie przewożenia środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu i przy tego rodzaju prowadzonej działalności nie jest koniecznym i niezbędnym wykorzystywanie pojazdu o specjalnym przeznaczeniu - bankowozu typu C. Nie można bowiem uznać, iż z uwagi na specyfikę działalności skupu złomu, gdzie skup złomu odbywa się wyłącznie za gotówkę oraz z uwagi na posiadanie siedziby firmy oddalonej od miejsca zamieszkania o 45 km czy brak pomieszczeń na terenie placu, gdzie prowadzony jest skup, posiadanie bankowozu jest niezbędne. Wiele rodzajów działalności gospodarczej ma w swojej specyfice konieczność przewożenia gotówki po zakończonym dniu pracy, co nie uzasadnia konieczności posiadania pojazdu o specjalnym przeznaczeniu. Równocześnie podkreślił, że skarżąca nie prowadzi usługowego przewożenia gotówki, jak również z udostępnionych informacji nie wynika, aby zamierzała w przyszłości tego rodzaju usługi wykonywać. Dlatego też uznał, iż skoro nabyty samochód specjalny o przeznaczeniu bankowóz nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem działalności Podatniczki, to nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego samochodu. Niemniej jednak Podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu, gdyż samochód ten jest jednocześnie samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu typu bankowóz za zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Już w punkcie 37 art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Zatem sprzecznym z prawem byłoby utożsamianie tych pojęć. Doposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w zał. Nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu c" (Dz.U. Z 2010r., poz. 1128), w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji, która niekoniecznie musi być przez dany podmiot wykonywana. W rozpoznawanej sprawie zakupiony przez Stronę samochód osobowy, marki Volvo XC 60, D5 Summum o numerze rejestracyjnym [...], zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) zwane dalej "rozporządzenie ochronie wartości pieniężnych" i tak też go zarejestrowano. Zauważenia również wymaga, iż te warunki dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Nie sposób więc przyjąć, iż adresatem powyższego rozporządzenia jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym. Przyjęcie odmiennej argumentacji nakazywałoby przyjąć, iż przewóz "zwykłym" samochodem osobowym stanowi naruszenie powyższych przepisów rozporządzenia. Wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane dla ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do tego typu prawa, a należy pamiętać o autonomii prawa podatkowego. Tak szerokie przyjęcie, że każdy pojazd spełniający warunki z rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków . W ocenie Sądu pojazd spełniający warunki rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych i zarejestrowany jako bankowóz, musi jeszcze spełniać warunki wynikające z norm prawa opartych o art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej. Zatem nie wystarczy zaopatrzenie go w wyposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych czy we wpis w dowodzie rejestracyjnym. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że pojazd musi być pojazdem "przeznaczonym" do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; a w pojeździe tym dopuszczone jedynie jest przewożenie osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.(por.wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 września 2013 r.I SA/Bd 520/13, wyrok WSA w Olsztynie z 23 pażdziernika 2013 r. I SA/Ol 507/13) Z kolei § 1 pkt 15 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych stanowi, że bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Według § 10 ust.1 ww. rozporządzenia wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia: załącznik nr 3 - wymagania techniczne dla bankowozu typu A; załącznik nr 4 - wymagania techniczne dla bankowozu typu B; załącznik nr 5 - wymagania techniczne dla bankowozu typu C. W świetle zaś § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych wartości pieniężne to m.in. krajowe i zagraniczne znaki pieniężne. Natomiast na podstawie § 5 ww. rozporządzenia transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Z kolei § 6 ww. rozporządzenia stanowi, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Przy tym wartość jednostki obliczeniowej wyliczona na podstawie § 1 pkt 5 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, stanowiąca 120 - krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłoszonego przez prezesa GUS wyniosła w 1 kwartale 2012 r. - 430.410,00 zł, zaś 0,2 tej kwoty wynosi 86.082,00 zł. W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika, iż specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Nie sposób przyjąć, iż są to wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcje i przeznaczenie. W ocenie Sądu z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Nie tylko banki, ale również podmioty, który taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują. Skarżąca natomiast zajmuje sie skupem złomu i przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne i nie jest to żadna specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu. Wbrew wywodom skargi jest to istotna okoliczność w sprawie. Akceptując bowiem tok rozumowania Skarżącej, należałoby przyjąć, iż prawodawca jest nieracjonalny, różnicując wysokość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych o specjalnym przeznaczeniu, przyznając im pełne prawo do odliczenia, mimo, że używane są do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego. Wpis w dowodzie rejestracyjnym nie jest okolicznością przesądzająca w sprawie odliczenia w podatku VAT. W art. 3 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej zawarta została regulacja prawna, z której wynika, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem ten zakres obejmuje punkty 1-4, nie dotyczy punktu 5., a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Nie tylko nie może tu być analogii, ale wręcz zapis ten oznacza, że ustawodawca, indywidualną i opartą na całości okoliczności stanu faktycznego, ocenę pozostawił organowi w każdej sprawie. W ocenie Sądu rację ma organ nie uznając prawa skarżącej do wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, gdyż zakupiony przez Stronę samochód osobowy marki Volvo XC 60, D5 Summum o numerze rejestracyjnym [...] nie jest pojazdem o przeznaczeniu określonym tymże przepisem. Przypomnieć należy, że formułując wnioski, organ może kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i w takim kontekście jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Sąd kieruje się również własnym przekonaniem i tak określone ramy rozumowania nie pozwalają na uznanie, że zakupiony przez Stronę samochód osobowy marki Volvo XC 60, D5 Summum o numerze rejestracyjnym [...] jest pojazdem przeznaczonym do przewożenia osób i rzeczy związanych z wykonywaniem funkcji specjalnej. Kłóci się to z podstawową wiedzą o potrzebach i logice działań przedsiębiorców. Ta wiedza pozwala na sformułowanie wniosku, że samochód ten nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej, i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu, nawet jeśli, jak twierdzi w skardze, dokonuje się nim przewozu gotówki, która otrzymuje od kontrahentów. W przekonaniu Sądu skarżąca, nie miała prawa do wyłączenia ograniczenia i stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., sygn. aktI SA/Wr 1182/00, niepublikowany). Stanowisko takie jest oparte po części również o rozumienie prawa, jakie pojawiło się w kraju, poprzez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011r., I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13,). Chodzi tu o zasadę zakazu nadużycia, gdy przepisy prawa nadużywane są w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich funkcją. Ma to miejsce również wtedy, gdy dla uzyskania korzyści podatkowych, maskowane są rzeczywiste zjawiska gospodarcze. Zatem w ocenie Sądu zarzuty skarżącej naruszenia prawa materialnego, nie znajdują żadnego potwierdzenia w przepisach prawa. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art.3 ust.2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika praw mu przysługujących, jest nieuzasadniony. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, innymi słowy zakup pojazdu specjalnego nie był zdeterminowany charakterem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, które mogły być realizowane bez wykorzystania samochodu o specjalnej funkcji. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.