I GSK 1521/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 610/13 w sprawie ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od D.S. na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 610/13, w wyniku rozpoznania skargi D. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu klientom maszynę do cięcia papieru, za pomocą której klienci, po samodzielnym otworzeniu opakowania foliowego z wilgotnymi i nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu, będą mieli darmową możliwość zniszczenia sobie zakupionych u wnioskodawcy liści tytoniu. Liście kupowane u wnioskodawcy to wilgotne liście tytoniu zamknięte w worku plastikowym przy użyciu technologii MAP, nienadające się do palenia, całe, o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie wilgotnych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Na wagach umieszczone zostaną przepisy na sposoby używania towaru np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że liście tytoniu nie będą: pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków - będą to liście całe, które nie będą się nadawały do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; nie są odpadami tytoniowymi, będącymi pozostałościami liści tytoniu, ani nie są produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, nie są to również papierosy, cygara, cygaretki i nie nadają się do palenia. Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy od sprzedaży ww. całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, należy odprowadzić podatek akcyzowy? 2. Czy wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz dyrektywy Rady UE 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L 176 z 5.07.2011 r., s. 24; dalej: dyrektywa tytoniowa), dokonujący sprzedaży całych, wilgotnych, niepociętych, niepodzielonych w inny sposób, nieskręconych, niesprasowanych w postaci bloków, niestanowiących odpadów tytoniowych, niebędących produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędących papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzonych, nienadających się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędących suchym tytoniem, może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej? 3. Czy ww. liście tytoniu, przeznaczone do sprzedaży, całe, wilgotne, niepocięte, niepodzielone w inny sposób, nieskręcone, niesprasowane w postaci bloków, niestanowiące odpadów tytoniowych, niebędące produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania liści tytoniu, niebędące papierosami, cygarami, cygaretkami, nieprzetworzone, nienadające się do palenia, o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, niebędące suchym tytoniem, mogą być uznane za suchy tytoń lub za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy tytoniowej? Skarżący udzielił następujących odpowiedzi: Ad. 1. Od sprzedaży liści tytoniu wymienionych w pytaniu nr 1, wilgotnych, całych liści tytoniu, nieprzetworzonych, o stopniu wilgotności 25% i więcej, nienadających się do palenia, niepociętych, niebędących suchym tytoniem, nie ma obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Ad. 2. W świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy tytoniowej, podmiot dokonujący sprzedaży całych liści tytoniu, nieprzetworzonych, nieprzekształconych o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej, nienadających się do palenia, niepociętych, niebędących suchym tytoniem, nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ad. 3. Przeznaczone do sprzedaży całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży, nieprzetworzone, nieprzekształcone, niebędące suchym tytoniem, nienadające się do palenia, nie mogą być uznane za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy tytoniowej. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Minister wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Następnie organ zacytował przepisy: art. 98 ust. 1-8 u.p.a. konkludując, że liście tytoniu opisane we wniosku nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 u.p.a., odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 u.p.a. nie ma zastosowania do suszu tytoniowego. Odnośnie suszu tytoniowego organ wskazał, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu omawianej ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności organ powołał treść art. 9b u.p.a., dotyczący przypadków w jakich susz tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania, a także art. 24a u.p.a. dotyczący obowiązku składania przez podatnika deklaracji podatkowej. Wskazując na powyższe regulacje organ stwierdził, iż każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym organ wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a u.p.a. podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Organ zwrócił uwagę, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie przy definiowaniu tego pojęcia nie można, zastosować wykładni literalnej. Nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń"', ale już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. W ocenie organu powyższe wskazania uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej, co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Organ stwierdził więc, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym. Odnośnie zaś przepisów unijnych, organ odwołując się do treści dyrektywy tytoniowej i jej przepisów art. 2-6 oraz pkt 7 preambuły, stwierdził, że przepisy zawarte w dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6, jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Organ podkreślił, że nie oznacza, iż krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009 r. UE L 9 z 14.01.2009 r., s. 12 ze zm.), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE). Zdaniem organu nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Następnie organ wskazał na treść art. 16 ust. 1, 3a -4a, art. 16a ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Nie zmienia ta jednak faktu, iż w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Tym samym inne czynności dokonywane przez nabywców liści, tj. ich rozdrabnianie na ścinarce nie mają już znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Definicja legalna suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a. w myśl którego za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei, co należy rozumieć przez ww. wyroby tytoniowe. W świetle powołanych przepisów Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawione we wniosku liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Istotna natomiast jest kwestia czy przedmiotowe liście, a więc liście "wilgotne", "o orientacyjnym stopniu wilgotności 25% i więcej", "niebędące suchym tytoniem" - to suchy tytoń w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 99a ust. 1 u.p.a. Sąd w całości podzielił wywód prawny strony, co do kierunku wykładni art. 99a ust.1 u.p.a., gdyż analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Sąd dokonując wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a., wskazał, że definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Pojęcie to nie ma swoistego znaczenia prawnego, wobec czego określenie "suchy" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998 pod red. prof. W. Szymczaka) "suchy" oznacza: pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony; wyschły, uschnięty, np. suche kwiaty, suche liście. Dokonując wykładni ww. definicji ustawowej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca posłużył się w niej przymiotnikiem określającym "suchy", dla określenia właściwości tytoniu. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy podlega akcyzie, lecz tytko tytoń suchy (pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony). Sąd – odnosząc się do stanowiska organu, że konieczne było przy interpretacji art. 99a ust. 1 u.p.a. zastosowanie wykładni funkcjonalnej – stwierdził, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może przejawiać się w całkowitym ignorowaniu wykładni pozajęzykowej (systemowej, funkcjonalnej w tym celowościowej). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy czy funkcjonalny. Nie można jednak stosować wyłącznie wykładni celowościowej w zupełnym oderwaniu od treści przepisu, szczególnie, że wynik zastosowanej przez organ wykładni pozostaje w wyraźnej sprzeczności z językowym rozumieniem pojęć zawartych w interpretowanym przepisie. W ocenie Sądu organ, interpretując definicję suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a., pomija treść interpretowanego przepisu, nadając mu w sposób dowolny zupełnie nowe znaczenie, rozszerzając przy tym jego zakres przedmiotowy. Konkludując Sąd uznał, że trafne jest stanowisko skarżącego, iż objęte przez niego zamiarem sprzedaży wilgotne liście tytoniu nie mogą być uznane za suchy tytoń, a w konsekwencji za susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. W uzupełnieniu Sąd dodał, iż opisane liście tytoniu nie stanowią również tytoniu do palenia, co wynika z definicji, którą organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 u.p.a. zgodnie, z którą za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Tym samym, w ocenie Sądu, sprzedaż liści tytoniu, o właściwościach opisanych we wniosku, w świetle powołanych przepisów, nie podlega podatkowi akcyzowemu, bowiem nie stanowią one wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Czyniło to bezprzedmiotowym udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące producenta tego wyrobu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Kasator kwestiowanemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 i art. 99a u.p.a., prowadzącą do błędnego uznania, iż użyte w ustawie pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu (językowemu) znaczeniu "suchy tytoń" i tym samym wilgotne liście tytoniu będące przedmiotem sprzedaży w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ szerzej umotywował sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Na wstępie zauważyć wypada, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania przed sądem drugiej instancji, dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym wilgotnych liści tytoniu. Kluczowa kwestia sporu sprowadza się do wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie "suchy tytoń". W ocenie kasatora, Sąd I instancji błędnie uznał za właściwe stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu (językowemu) znaczeniu "suchy tytoń" i tym samym wilgotne liście tytoniu będące przedmiotem sprzedaży w analizowanym przypadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym kasator sformułował w petitum skargi kasacyjnej zarzut, oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 i art. 99a u.p.a. Zdaniem kasatora wykładnia funkcjonalna tych przepisów przemawia za tym, że za susz tytoniowy należy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej, uznaje ten zarzut za usprawiedliwiony. Ocena zasadności przedstawionej podstawy kasacyjnej wymaga przytoczenia treści wskazanych w niej przepisów, na dzień wydania kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Przypomnieć należy, że ich treść, obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., została ukształtowana przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. – użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe – (...), wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Przed odniesieniem się do treści zacytowanych przepisów należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 445/09, (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powołane orzeczenia tamże), w którym podkreślono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Przy czym, odwołując się do dorobku orzeczniczego wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2010r., sygn. II FSK 600/09, wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem, w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1885/07, wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Reasumując powyższy wywód należy przyznać rację kasatorowi, że sięgnięcie w niniejszej sprawie do wykładni pozajęzykowej tj. wykładni funkcjonalnej, znajdowało głębokie uzasadnienie w orzecznictwie i doktrynie. Tak jak wyżej wskazano, z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych, dodając w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – susz tytoniowy i wprowadzając nową regulację – art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. W przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas ustawy o podatku akcyzowym. Jak podkreślono, w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Zatem, wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowali także przedstawiciele branży tytoniowej ponoszący znaczne straty finansowe w związku z brakiem monitorowania tego zjawiska. Powyższa nowelizacja miała charakter normatywny i dopiero po jej wprowadzeniu z 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym, a tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13. Powracając do treści przywołanych przepisów, wskazać należy, że wykładnia językowa art. 99a ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że susz tytoniowy oznaczać powinien tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W tym bowiem przypadku definicja prawna oparta na rozumieniu słownikowym nie znalazłaby odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Zatem, z pewnością w art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby w rzeczywistości desygnatów. Ponadto – co istotne – we wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym względzie do innych przepisów. W szczególności, nie ma w analizowanym przepisie odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a przecież stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany należy uznać, za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się z kasatorem, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. O tym świadczy również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie ("niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym"), które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Wskazać także należy, co jest poza sporem, że wg art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Zestawienie przytoczonych ostatnio regulacji z treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. przemawia także za przyjęciem, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym – jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym. Powołane przepisy uzasadniają też pogląd (szczególnie wobec braku regulacji dotyczących wilgotności), że suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza bowiem, nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty – jak wskazuje Sąd I instancji – ale też martwy. Takie rozumienie suchego tytoniu, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. znajduje potwierdzenie w zmianie tego przepisu, ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1645) – na mocy której "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)". W świetle dotychczasowych rozważań podzielić przy tym należy pogląd, że wskazana zmiana miała charakter doprecyzowujący, wyjaśniający. Ponadto podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny wyjaśniający sporną kwestię, w tym orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny. W ostatnim roku w tym zakresie wykształciła się niemal bezsporna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, która potwierdza pogląd organu, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK 2040/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. II GSK 1176/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 270/14). Pogląd taki reprezentowany jest także w wielu wyrokach wojewódzkich sadów administracyjnych, a także w piśmiennictwie (por. Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz.", wyd. 3 Wolters Kluwer SA, komentarz do art. 99a u.p.a.). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji błędnie uznał, że stanowisko organu, iż liście tytoniu opisane w wniosku, w tamże podanym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie pozwalało jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznać skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. (jak wnioskował kasator), ponieważ Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej w zakresie wszystkich odpowiedzi w niej udzielonych. Sąd I instancji – uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art. 99a ust. 1 u.p.a. – powinien dokonać ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej w pełnym zakresie. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.