I SA/Bd 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. Sp. z o.o. w T. kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (skarżącej) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wartość netto wynikającą z [...] faktur VAT, wystawionych przez P. M. prowadzącego jednoosobową firmę pod nazwą P.W. R. za usługi remontowobudowlane, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...] zł, naruszając tym samym art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ponieważ zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zakwestionowała prawidłowość doręczenia jej zaskarżonej decyzji. Następnie stwierdziła, że organ obciążył ją za nieprawidłowe działania P. M. i tym samym przerzucił na nią odpowiedzialność za popełnione przez niego uchybienia. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań P. M. Podniosła, że organ dokonał błędnej analizy stanu faktycznego. Zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji organ ustosunkował się do poszczególnych zeznań świadków, jednakże ich treść ocenił w sposób błędny, pomijając chociażby wiele wątpliwości z nich wynikających oraz pomijając twierdzenia o współpracy z P.W. R., uznając niewiarygodność świadków, okoliczność tę potwierdzających. Na poparcie swoich argumentów przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty i twierdzenia podniesione w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiotowej sprawie [...] r., zanim wydał decyzję w zakresie działalności P. M. ([...]r.). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji i "dobrej woli" Spółki w uznaniu jej za doręczoną jest bezpodstawny, bowiem w aktach sprawy znajduje się podpisane przez pełnomocnika Spółki M.M.-W., z datą [...] r., potwierdzenie odbioru, na którym wyraźnie określono rodzaj pisma, numer pisma i dzień sporządzenia doręczonej za pośrednictwem Poczty Polskiej korespondencji. Następnie organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączony postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przeprowadzonego przez ten organ u P. M., działającego pod nazwą P.W. R., a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydaną dla P. M. włączoną postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Organ odwoławczy podał, że postępowanie kontrolne u P. M. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r., która po rozpatrzeniu odwołania została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie wykluczył z kategorii czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez P. M. pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczenie usług budowlanych i generalnego wykonawstwa. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie dawał podstaw do pozytywnego rozpatrzenia żądania w zakresie zakwalifikowania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT do przychodów należnych, tj. do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Organ podniósł, że faktury sprzedaży usług są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wśród zakwestionowanych [...] faktur wystawionych przez P. M. znajdowało się [...] faktur za usługi remontowo-budowlane na łączną kwotę [...] zł wystawionych dla Spółki, które obciążyły jej koszty podatkowe za 2008 r. Zdaniem organu, skoro sporne faktury nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym u P. M., to tym samym nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym Spółki, tzn. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Dyrektor wskazał, że organ I instancji decyzję w zakresie działalności P. M. wydał w dniu [...]., a zatem przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu fikcyjność sprzedaży usług remontowo-budowlanych potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że P. M.: - pod adresem ul. L. [...],P., nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej, - nie zatrudniał pracowników, w 2008 r. nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych, nie odprowadzał składek ZUS za siebie, nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników, - nie przedstawił wiarygodnych dowodów (żadnych dokumentów) potwierdzających współpracę z podwykonawcą, tj. z zagraniczną firmą F., nie wskazał żadnych okoliczności umożliwiających ustalenie jej istnienia, tj. nie potrafił udzielić bliższych informacji o adresie zamieszkania i pobytu obcokrajowców, statusu ich pobytu, środkach transportu jakimi się poruszali, czy innych danych kontaktowych pomocnych w ich zidentyfikowaniu, - nie posiadał żadnych maszyn, urządzeń, sprzętu, pojazdów umożliwiających wykonywanie usług wyszczególnianych na wystawianych fakturach, - nie posiadał kwalifikacji i doświadczenia w zakresie wykonywanych usług remontowo-budowlanych, - nie prowadził ksiąg podatkowych i innych ewidencji księgowo-podatkowych za 2008 r., - nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, nie składał również deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona deklaracja za m-c grudzień 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. M. nie był w stanie sam wykonać prac, których zakres obejmują wystawione przez niego zakwestionowane w Spółce faktury (nie zatrudniał pracowników), a żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził, iż prace te wykonał jego podwykonawca. W ocenie Dyrektora analiza zeznań wszystkich przesłuchanych świadków w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez P. M. fakturach VAT dotyczących robót budowlano-remontowych stanowi samoistny dowód ich nierzetelności. Wbrew odmiennemu stanowisku Spółki, z zeznań świadków w tym kontrahentów, nie wynika, by ktokolwiek jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość potwierdził wykonywanie prac na budowach przez obcokrajowców, w tym działających na zlecenie firmy P.W. R. Dyrektor podkreślił, że kluczowym wnioskiem wypływającym z tych środków dowodowych jest, iż osoby, które w aktywny i czynny sposób uczestniczyły w pracach budowlanych nie znały P. M., jak też nie kojarzyły obcokrajowców pracujących na budowach z ramienia jego firmy. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących P.W. R., o wykorzystywanym sprzęcie (poza S. B., którego zeznania w świetle innych zeznań uznano za niewiarygodne) przyjmowaniu i rozliczaniu materiałów budowlanych wykorzystywanych na budowach. Nikt nie widział P. M. ani jego ludzi wykonujących jakiekolwiek czynności na budowach. Znajomość i kontakt z P. M. potwierdzili jedynie Prezes Spółki i osoby, które miały nadzorować wykonywanie tych prac, jednakże w przypadku robót zlecanych do wykonania firmie P.W. R., żadna z osób ze strony zlecającego nie była świadkiem ich wykonywania. W opinii Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając jednakże ilość i wartość zlecanych firmie P.W. R. usług, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, nie było możliwe, aby ich wykonywania nie zauważyły osoby zlecające, bądź przez nich upoważnione. Organ stwierdził, że nie jest typową sytuacja, w której zleceniodawca angażujący znaczne środki finansowe nie wykazuje żadnego zainteresowania przebiegiem prac. Tak jak nie jest typowe, że osoba bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży oraz zaplecza technicznego zawiera intratne kontrakty i realizuje je ze pomocą nieidentyfikowalnych obcokrajowców. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiana w tym zakresie argumentacja stoi w sprzeczności z prawidłami profesjonalnej działalności gospodarczej w branży budowlanej, zasadami logiki oraz zdroworozsądkową oceną stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora, nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej zeznaniom składanym przez świadków chociażby z tego powodu, że ograniczają się one jedynie do ,,kojarzenia" firmy "R.". Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący nieprzeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań P. M. Wskazał, że przesłuchania P. M. odbywały się w trakcie prowadzonych u niego postępowań, m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008 r., w sposób oczywisty zmierzały do ustalenia stanu faktycznego z jego działalności w tym okresie. Jedną ze stron w części faktur wystawionych przez P. M. była skarżąca Spółka. Organ podkreślił, że zeznania P. M. w charakterze strony z uwagi na tożsamość kontrolowanego okresu miały istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania przeprowadzonego u jego kontrahenta. Według organu odwoławczego przedstawienie treści tych zeznań w uzasadnieniu podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia było w pełni uzasadnione. Dyrektor zaznaczył, że przyczyna odmowy przeprowadzenia ww. dowodu została szczegółowo wskazana w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Merytoryczna zasadność odmowy przeprowadzenia ww. dowodu nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do zarzutów o włączenie wyciągów protokołów przesłuchania P. M., organ wyjaśnił, że protokoły zawierały także informacje, które nie dotyczyły faktów istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, a objęte są tajemnicą skarbową. W zakresie zarzutu skarżącej, że w czasie konfrontacji M. B. z P. M. uniemożliwiono zadawania dodatkowych pytań poza odnoszącymi się do poprzednich zeznań i ich rozbieżności wobec zeznań drugiego świadka, organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten przeprowadzono na wniosek strony postępowania i w zakresie przez nią żądanym. Odnośnie do zarzutu dotyczącego niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że argumentacja dotycząca odmowy przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków: M. Ch., M. B. oraz P. M., została zawarta w ww. postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., które zostało doręczone Spółce wraz z analizą materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie żądania Spółki w powyższej kwestii za udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, w tym: włączonymi materiałami dowodowymi z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u P. M., szeregiem dowodów z przesłuchań wskazanych przez Spółkę świadków: tj. M. K., G.O., R. M., D. D., N. P., S. B., dowodu z konfrontacji zeznań M. B. i P. M., czy dowodem z przesłuchań strony, tj. Prezesa Spółki S. P. (dwukrotnie przesłuchanego w niniejszej sprawie). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut Spółki dotyczący nie wykazania inicjatywy dowodowej przez organ pierwszej instancji, co do zweryfikowania zeznań P. M. odnośnie udokumentowania zapłaty na rzecz swoich podwykonawców. Dyrektor zaznaczył, że P. M. w prowadzonym postępowaniu nie przedstawił żadnego dowodu na istnienie powoływanego podwykonawcy, w związku z czym żądanie Spółki pozbawione jest podstaw. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w innych dokumentach, jak np. protokoły odbioru prac, mapy geodezyjne, organ drugiej instancji zauważył, że w zestawieniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie można przyjąć za wiarygodne przedłożonych protokołów odbioru prac czy map geodezyjnych. W zakresie zarzutu dotyczącego nieuprawnionego uznania przez organ, że Spółka przy wyborze swojego podwykonawcy nie dochowała należytej staranności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawienie w treści zaskarżonej decyzji wniosków dotyczących procesu nawiązywania i realizacji współpracy z kontrahentami, mimo odmiennej opinii Spółki, są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez: - niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, w tym nie ustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, np. co do braku przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków, odmowy przyznania wiarygodności mapom geodezyjnym, co kłóci się z zasadą dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli, - niewyjaśnienie na jakiej podstawie Urząd Kontroli Skarbowej w B. uznał, że A. mogła wykonać samodzielnie budowy, które wykonał dla niej P. M., przy tak ogromnym nakładzie i ilości robót w 2008r., zatrudniając jedynie [...] osób, - niezebranie materiału dowodowego w całości, jak np. zeznań świadka P. M., potwierdzeń wypłat gotówkowych z banku P. M., nie wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków, - niewyjaśnienie na jakiej podstawie UKS uznał, że dokumenty przedstawione przez A. są niewystarczające do uznania wykonania prac przez P. M., jak również nie wyjaśnienie, jakie dokumenty powinna Spółka wykazać, aby zostały przez organ uznane za właściwe i wystarczające, - bezpodstawne uznanie, że A. powinna skontrolować P. M. jako kontrahenta, choćby w zakresie rzetelności i terminowości składania deklaracji podatkowych, czy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tym samym "przerzucenie" kontroli prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. M. z organów Państwa na Spółkę, - nieprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie skarżącej do organów Państwa, gdyż organ drugiej instancji w zasadzie powielił argumenty organu pierwszej instancji, który pogląd w przedmiotowej sprawie wyraził już w protokole badania ksiąg podatkowych, jak również kierowanie się zasadą szybkości postępowania ponad zasadą prawdy obiektywnej, - uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. M. oraz uznanie, że wystarczającym były wyciągi z protokołów przesłuchań P.M. w jego sprawie, które były bardzo nieczytelne i niejasne, - niedziałanie w przedmiotowej sprawie wnikliwie i nieustosunkowanie się do każdego z zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, jak również nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący przyczyn utrzymania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]., - zaniechanie w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, - istnienie sprzeczności ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, b) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że UKS ocenił okoliczność, czy doszło do faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych w [...] fakturach VAT wystawionych przez P. M. na rzecz Spółki na podstawie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że ocenił to kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, c) art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że księgi podatkowe skarżącej są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz, iż zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a mianowicie bezzasadne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz Spółki, d) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków P. M., M. Ch. i M. B., z pominięciem wyjaśnienia zapisów na mapach geodezyjnych naniesionych przez tych świadków. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, że wartości wykazane w [...] fakturach VAT wystawionych przez P. M. na rzecz skarżącej nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w 2008 r., ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2) art. 20 - art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez nieuznanie, że skarżąca wykazała fakt dokonania operacji finansowej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś [...] kwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych było przez podmiot rzeczywiście istniejący, określający ich odbiorcę w sposób pozwalający na jego identyfikację, co potwierdza odzwierciedlenie przez nie, prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie dotyczyło tylko A., a nie R. W ocenie skarżącej, organ rozpoczynając postępowanie wobec R. miał "wyrobiony" pogląd wobec działalności skarżącej i jej współpracy z R., o czym świadczy m.in. powielanie argumentacji zawartej przez UKS w protokole badania ksiąg podatkowych oraz decyzji. Strona skarżąca podniosła, że nie może zostać obciążona działalnością R., jak również nie powinna ponosić konsekwencji linii obrony obranej przez R. w postępowaniu wobec P. M. Inne prawa przysługiwały P. M. w jego postępowaniu, a inne przysługiwałyby mu jako świadkowi w przedmiotowym postępowaniu. Podała, że pozbawienie prawa do przesłuchania P. M. uniemożliwiło Spółce podjęcie obrony jej praw, gdyż włączenie do postępowania wyciągów z przesłuchań P. M. w jego postępowaniu nie dało możliwości przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu wobec A., przy odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Podkreśliła, że zeznania P. M. były mało precyzyjne, zdania były wyrwane z kontekstu i odnosiły się do wielu podmiotów, a nie konkretnie do współpracy ze Spółką. Skarżąca ponownie zakwestionowała prawidłowość doręczenia jej decyzji Dyrektora UKS. Ponadto zarzuciła organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwagi na odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów. Podniosła, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań najważniejszego świadka, jakim jest P. M. jest daleko idącym zaniedbaniem, podobnie jak brak wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków, na co niejednokrotnie zwracała uwagę, a co systematycznie było pomijane przez organy. Skarżąca zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówił uznania przedstawionych przez nią dowodów w postaci: świadków, map geodezyjnych, umowy zlecenia, protokołu odbioru robót oraz faktury VAT. Wobec powyższego, Spółka zakwestionowała zasadność uznania przez organ odwoławczy, że organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy "w całości" i w sposób wyczerpujący. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że skoro faktury VAT wystawione przez P. M. w jego postępowaniu nie mają mocy dowodowej, nie mają też mocy dowodowej w postępowaniu A., ponieważ są to odrębne postępowania, na które skarżąca w przypadku sprawy P. M.- nie miała wpływu. Skarżąca podkreśliła, że musiała wykonać roboty przy pomocy podwykonawców, gdyż w 2008 r. było zbyt dużo robót w różnych (oddalonych od siebie) miejscach w stosunku do potencjału kadrowego Spółki, aby mogła je wykonać samodzielnie. Podniosła, że okoliczność ta nie była przez żadnego ze świadków kwestionowana. Strona stwierdziła, że organ wybiórczo ocenia zeznania świadków, jak również skrupulatnie ocenia jako wiarygodne wyłącznie te zdania świadków, które jego zdaniem wskazują na brak kontaktów z obcokrajowcami i P. M. W opinii Spółki, organ odwoławczy w zupełności pomija, odmawiając wiarygodności, zeznania świadków, które wręcz wskazują na kontakt z R. Wskazała, że wszyscy świadkowie podali, iż koniecznym było korzystanie z podwykonawców z uwagi na to, że skarżąca samodzielnie nie mogła wykonać wszystkich budów przy zatrudnieniu [...] osób. Spółka zarzuciła, że organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem skarżącej, opinia organu odwoławczego, że nikt nie widział P. M., ani jego ludzi wykonujących jakiekolwiek czynności na budowach mija się z prawdą, gdyż świadkowie wskazywali, iż widziani na budowach ludzie mogli być z R., a zapytanie o wygląd P. M. po tylu latach, jest w jej ocenie nielogiczne. Zdaniem skarżącej, dalekie od logiki i doświadczenia są wnioski organu odwoławczego, co do konieczności spotkań poszczególnych podwykonawców Spółki na jej budowach, ponieważ to wykonawca określa sposób i rozplanowanie robót. W tym przypadku preferował on brak kontaktu poszczególnych podwykonawców, czego żaden świadek nie kwestionował. Ponadto, twierdzenie organu odwoławczego, że nie wykazała żadnego zainteresowania przebiegiem prac jest błędne, ponieważ kontrolowała roboty, czego dowodem są odbiory prac i brak reklamacji zamawiających. Według skarżącej, niewyobrażalnym byłaby weryfikacja kontrahentów pod względem chociażby faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem podanym w KRS, czy wypisie z działalności gospodarczej, jak również terminowości w aktualizacji danych wobec organów Państwa. Zajęłoby to zbyt dużo czasu powodując, że żaden kontrakt nie doszedłby do skutku. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu co do wartości oferty wykonywania robót przez podwykonawcę (R.), która była dla niej korzystna ekonomicznie. Strona podkreśliła, że organy pominęły również możliwość zweryfikowania charakterów pisma na załączonych do przedmiotowej sprawy mapach geodezyjnych, na których świadkowie nanosili opisy robót ze wskazaniem, który podmiot, w jakim miejscu będzie owe roboty wykonywał. Wpisy i oznaczenia na owych mapach były wykonywane przez kilka osób, w tym S. P., M. Ch. i M. B., którzy nanosili napisy "R.", co zdaniem Spółki oznacza, że dokładnie wiedzieli gdzie i jakie roboty miał wykonać ten podmiot. W ocenie skarżącej, organ powinien przeprowadzić dowód z zeznań tych osób na okoliczność wyjaśnienia dlaczego ich zeznania były sprzeczne z treścią wykonanych przez nich adnotacji na mapach. Strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do zaprezentowanego w odwołaniu orzecznictwa. Podkreśliła, że nie kwestionuje prawa organów do korzystania z innych postępowań, jak również włączania do nich wyciągów z protokołów przesłuchań, czy decyzji administracyjnych, jednakże skoro jakieś fakty pozostają niewyjaśnione, bądź pozostają w sprzeczności z pozostałymi, koniecznym jest ich szczegółowe wytłumaczenie, a nie - jak w niniejszym postępowaniu - zlekceważenie ich istnienia. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11. Zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Spółki sporne faktury VAT przedstawiają zdarzenia, które faktycznie miały miejsce i nie są to dokumenty fikcyjne, a tym samym księgi podatkowe Spółki są rzetelne i odzwierciedlają stan rzeczywisty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie związany jest z zakwestionowanymi fakturami, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przy czym Spółka akcentuje naruszenie przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do podnoszonych przez nią okoliczności, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. W ocenie organu natomiast, Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty wynikające z [...] faktur VAT wystawionych przez P. M. prowadzącego jednoosobową firmę pod nazwą P.W. R. za usługi remontowo-budowlane na łączną kwotę [...] zł, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co zostało dostatecznie wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji spór sprowadza się do oceny prawa Spółki do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niewątpliwie powołany przepis ustanawia ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniać zatem należy w konsekwencji dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek "w celu osiągnięcia przychodów", negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych. Uprawniony jest zatem pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, stawiający wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu z danego źródła. Zadaniem organów podatkowych było wobec tego ustalenie przede wszystkim w kolejności chronologicznej, które z wydatków celowych mogły stanowić koszt istotny z punktu widzenia ustawy podatkowej, bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a następnie ewentualnie, czy mieściły się one w katalogu wspominanych wyłączeń (art. 16 ust. 1). Obowiązkiem natomiast podatnika było - wobec powyższego - udowodnienie poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, że zafakturowane transakcje nabycia towarów i usług miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Mając na uwadze istotę stawianych zarzutów, podnieść należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w O.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, że w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III). Regulacja art. 124 O.p. wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. (...). Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do naruszenia omówionych powyżej reguł procedowania podatkowego. W przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów, a mianowicie: do kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że P. R. P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki. Podać należy, że szczegółowo do tej kwestii odniósł się przesłuchany w charakterze strony S. P. do protokołu z dnia [...] r. zeznając, że: "Mapa nr 1 jest mapą geodezyjną roboczą dotyczy budowy w Ch. Napisy zielonym pisakiem naniósł na mapę pan M. B.. Niebieskim długopisem naniesiono napisy prawdopodobnie przez pana M. Ch.. Pan M. był w terenie i opisywał na mapie zakres robót do wykonania. Na podstawie tego wybieraliśmy podwykonawców i dobieraliśmy ich do ich możliwości wykonawczych. Skrót "R." dotyczy firmy R., skrót "+dok" dotyczy dokopania do budynku, skrót "W." dotyczy firmy w. Inne firmy też wykonywały roboty, ale ich na tej mapie nie ma, gdyż mogły być na innych mapach, te mapy były kserowane, niektórzy otrzymywali mapy, innym były przekazywane kserokopie fragmentów map. Mapa nr 2 dotyczy R. Czerwony długopis to moje pismo, ołówkiem też robiłem zapisy na mapie, długopis czarny to pismo pana M. Cho. Kolory mogą oznaczać terminy wykonania prac lub podwykonawców. (...) Mapa nr 4 dotyczy R. Czarny długopis to pismo pana M. Prace wykonywały tu: Z (kolor pomarańczowy) i R. (kolor zielony). Mapa nr 5 dotyczy S. w T. ul. J. Ołówkiem nanosił napisy na mapę pan M. B. a długopisem pan M. Ch., koloru czerwonego nie rozpoznaję, zwrot "S. dla R." ja napisałem. Ulicę J. robiła Spółka A.. Mapa nr 6 dotyczy ul. S.. Chociaż nie ma tam naniesionej nazwy R. oni to wykonywali. Jest to mapa powykonawcza, którą robił pan M. Ch. Mapa nr 7 dotyczy S. w T. Napisy ołówkiem ja dokonywałem, długopisem niebieskim i czarnym to chyba pana M. pismo, napis "nasi" oznacza, że my wykonywaliśmy ten odcinek robót." (d.: tom 4/4. k. 392-394). Po dokonaniu analizy materiału dowodowego tut. Sąd stwierdza, że na mapach np. nr 4, 7 (oznaczenie pisakiem) znajdują się adnotacje: "R.", na które powołuje się strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe zeznania przedstawiciela Spółki, należy dokonać dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R. i następnie przesłuchać w charakterze świadków, tj. M. B. i M. Ch. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacje na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach. Organ przesłuchując ww. świadków wskaże na treść uprzednio złożonych zeznań przez tych świadków, mając na uwadze konieczność wyjaśnienia w trakcie przesłuchania ewentualnych sprzeczności, jeżeli takowe powstałyby. Powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy R. I tak, R. M. zeznał [...] r., że kojarzy R., potwierdził przebywanie robotników rozmawiających w języku wschodnim z ekipy pracującej obok jego placu robót (d.: k. 344-345, tom 3/4 akt administracyjnych). Przesłuchany dnia [...] r. D. D. kojarzył firmę R. z rolnictwem, jednocześnie podał, że kiedyś trafiło do niego zgłoszenie z biura obsługi M., że "wykonując pracę ci "R." zostawili bałagan" (d.: k. 349a-352, tom 3/4 akt administracyjnych). N. P. zeznając [...] r. wymienił wśród podwykonawców m.in. firmę R., potwierdził, że robotnicy rozmawiali w języku rosyjskim (d.: k. 364-366, tom 3/4 akt administracyjnych). S. B. zeznał [...] r., że widział pracowników i auta firmy R. (d.: k. 369-371, tom 3/4 akt administracyjnych). R. Ch. zeznał dnia [...] r., że obiła mu się o uszy nazwa R., ale P. M. w ogóle nie kojarzy, R. mogła być podwykonawcą (d.: k. 51-52, tom 1/4 akt administracyjnych). M. K. zeznał [...] r., że chyba kojarzy R., ale lepiej L. (d.: k. 338-340, tom 3/4 akt administracyjnych). G. O. w dniu [...] r. zeznał, że kojarzy R., firmy L. nie zna (d.: k. 341-343, tom 3/4 akt administracyjnych). M. B. [...]r. zeznał, że ze słyszenia zna firmę R., nie zna P. M.; słyszał od szefa, że to podwykonawca; wydaje mu się, że pracowali przy czymś na Os. R. w T. (d.: k. 41-42, tom 1/4 akt administracyjnych). Z kolei w konfrontacji dnia [...] r. świadek ten przypomniał sobie, że widział P. M. (d.: k. 372-374, tom 3/4 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego zasadny jest także zarzut zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół (wyciąg) jego przesłuchania w charakterze strony (d.: tom 4/4, k. 399-400), jednakże skarżąca Spółka zasadnie podnosi, że samo włączenie go do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy i możliwość zapoznania się z nim, nie stanowi jeszcze o zapewnieniu stronie czynnego udziału, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Sąd nie kwestionując prawa organu do "wykorzystania" poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z innych postępowań, w tym wyciągów – czyli tych ich części, które odnoszą się do konkretnego podatnika, wskazuje na konieczność uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie tego dowodu z udziałem strony. Nie ma racji Spółka, która domaga się włączenia całego protokołu, jeżeli w jakiejś części dotyczy on innego podatnika (ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej uregulowanej w art. 293-305 O.p.), niemniej jednak przesłuchanie P. M. w charakterze świadka o tyle jest wskazane, że niektórzy świadkowie (wyżej przywołani) przesłuchani w przedmiotowej sprawie potwierdzili okoliczności, które nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy firma R. była, czy też nie była wykonawcą spornych robót budowlanych. Przeprowadzenie ww. dowodów ma znaczenie w zakresie ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistości zakwestionowanych usług. Strona skarżąca powołała się na adnotacje na mapach oraz niezbędność przesłuchania P. M. w charakterze świadka, w celu wykazania faktycznego wykonania spornych usług przez ten podmiot. W ocenie tut. Sądu, nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. W takim przypadku należy wyjaśnić te okoliczności, przeprowadzić stosowne dowody, skonfrontować je z ustalonym stanem faktycznym i dokonać ich oceny. Dodać należy, że na rozprawie w dniu [...] r. strona skarżąca podniosła, iż posiada informację od P. M., że odnalazł osoby, które wykonywały dla niego prace, będące R. i O., jednakże tych danych nie chciał Spółce przekazać. Organ zatem przesłuchując P. M. wyjaśni nadto również tę kwestię. Wskazać dalej należy, mając na względzie powyższe i fakt kwestionowania wykonania usługi przez firmę R., że w ponownym postępowaniu powinien być przesłuchany P. M. – o ile będzie to oczywiście możliwe. Organ zobowiązany jest przynajmniej podjąć próbę jego przesłuchania. Jeżeli nie będzie możliwe dotarcie do świadka, to wówczas organ oceni sprawę bez przeprowadzenia tego dowodu, bowiem po stronie organu nie ma nieograniczonego obowiązku prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność tez postawionych przez podatnika. Uzasadnione jest to ze względu na podważanie rzetelności transakcji. Umożliwiłoby to też czynny udział stronie postępowania, która miałaby możność zadawania świadkowi pytań. Zauważyć należy, że konfrontacja świadków M. B. i P. M. w dniu [...] r. miała na celu wyjaśnienie rozbieżności w zakresie zeznań dotyczących konkretnych okoliczności. Instytucja konfrontacji świadków służy innym celom, niż przesłuchiwanie świadka w przedmiocie wszystkich mu znanych okoliczności dotyczących danego zdarzenia, w przedmiotowej sprawie - wykonania robót budowlanych. Inny jest zakres pytań, które może strona zadawać w trakcie przesłuchiwania świadka na daną okoliczność (szerszy), a inny w przypadku konfrontacji (węższy) odnoszący się wyłącznie do okoliczności, co do których już złożono w badanej sprawie zeznania, jednakże zachodzi między nimi sprzeczność. Ponadto organ w powtórnym postępowaniu ze względu na powyższe ustalenia i wskazania oraz obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy powinien przesłuchać w charakterze świadków M. Ch. i M. B. na okoliczność naniesionych adnotacji na mapach, co wyżej już uzasadniono. Przedstawione uchybienia w ocenie Sądu stanowią o naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 123 § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. Sąd stwierdza, że jego ocena może nastąpić dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego, które przesądzi rzetelność faktur wystawionych przez PW R. a co za tym idzie ocenę ksiąg podatkowych skarżącej dokonaną przez organy. Jednocześnie za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący niewłaściwego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z tej tylko przyczyny, że została doręczona w korespondencji razem z decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług. W ocenie tut. Sądu doręczenie było prawidłowe i skuteczne, bowiem w aktach sprawy znajduje się podpisane przez pełnomocnika Spółki M. M.-W., z datą [...] r., potwierdzenie odbioru, na którym wyraźnie określono rodzaj pisma, numer pisma i dzień sporządzenia doręczonej za pośrednictwem Poczty Polskiej korespondencji. Pełnomocnik potwierdziła podpisem odbiór trzech pism, tj. dwóch decyzji oraz wyniku kontroli (d.: k. 454, tom 4/4 akt administracyjnych). Dla odbioru trzech pism nie jest konieczne złożenie trzech podpisów przez odbierającego przesyłkę, w pełni za wystarczające należy uznać złożenie jednego podpisu, skoro jest dokładny opis zawartości przesyłki. Podnieść należy, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a podatnik w ustawowym terminie zrealizował swoje prawo do złożenia odwołania od każdej z wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby organy każde pismo wysyłały jako odrębną przesyłkę, gdy są one nadawane do tego samego podatnika/pełnomocnika z tą samą datą. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz 1349 ze zm.)