I FSK 374/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/13 w sprawie ze skargi M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 25 października 2012 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał 24 grudnia 2012 r. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z 17 grudnia 2012 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczeń spółki za wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasadność zwrotu wykazanego przez spółkę w deklaracji za wrzesień 2012 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 1.3. Skarżąca pismem z 28 grudnia 2012 r. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do usunięcia naruszenia prawa, które w opinii skarżącej nastąpiło poprzez wydanie postanowienia z 17 grudnia 2012 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu za wrzesień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. 1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 15 stycznia 2013 r. odpowiedział na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca w dniu 15 lutego 2013 r. wniosła skargę na postanowienie z 17 grudnia 2012 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ nie powołał się na żaden dowód w rozumieniu przepisów art. 180 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), z którego wynikałoby, że zwrócenie spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez nią w deklaracji VAT - 7 za październik 2012 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej, wskazując, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a.") 2.4. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 lipca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w związku z czym podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na to postanowienie. 2.5. W piśmie procesowym z 12 listopada 2013 r. skarżąca podkreśliła że wbrew stanowisku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia wydawane na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. są postanowieniami zaskarżalnymi, co w potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoich postanowieniach z 10 i 23 lipca 2013 r., I FSK 1134/13, I FSK 1133/13 i l FSK 1228/13. W związku z powyższym uzasadnienie zaskarżonego postanowienia winno odwoływać się do konkretnych dowodów, takich jak zeznania świadków czy dokumenty, będących samoistnym źródłem wiedzy o faktach, jak również wskazywać fakty ustalone na podstawie tych dowodów, z których z kolei powinno wynikać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. skutkujące potrzebą prowadzenia dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Te dwie kwestie: bezzasadność zwrotu i wątpliwości co do zasadności zwrotu należy od siebie wyraźnie odgraniczyć, wbrew przewrotnej argumentacji organu. Skarżąca podkreśliła, że nie chodzi o dowody stwierdzające bezzasadność zwrotu, lecz o dowody uzasadniające podejrzenie istnienia nieprawidłowości 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji mając na uwadze m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zauważył, że polskie przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie zauważył też, że kwestia czy przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94T Peter Schepens (C-340/95). Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) w którym stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT. 3.4. Jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) także TK orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. 3.5. Konsekwentnie WSA w Warszawie przyjął, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. został prawidłowo implementowany do porządku krajowego, jest zgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, według Sądu pierwszej instancji, iż przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2. 3.5.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością uzasadniająca dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Jak wskazał organ podatkowy, w uzasadnieniu postanowienia, nie udało się dotrzeć nawet do kontrahentów strony, wystawiających faktury sprzedaży, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem WSA w Warszawie, brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami kontrahentów i dostępu do dokumentacji podatkowej, uniemożliwiał organom podatkowym (kontrolnym) ocenę zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez stronę. 3.6. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 191 i 210 O.p. Jak w tym kontekście podniósł przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. Trafnie, według WSA, wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby dysponował dowodami na niezasadność zwrotu to wydałby decyzję odmawiającą zwrotu, a nie przedłużał termin do zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocników wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że brak jest określonych normatywnie przesłanek zezwalających organowi podatkowemu na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Tymczasem uwzględniając, iż: - prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś nie przysługuje w wypadkach przewidzianych w art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz, że - Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 10 i 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/13, I FSK 1133/13 i I FSK 1228/13, przesądził zaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, dodatkowa weryfikacja jego zasadności winna mieć miejsce wyłącznie w razie zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów będących samoistnym źródłem wiedzy faktach, z których wynikają okoliczności wskazujące w relacji przyczynowo-skutkowej na wątpliwości odnośnie związku transakcji z tytułu których doszło do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi, względnie na prawdopodobieństwo wystąpienia w stosunku do nich przesłanek pozbawiających prawa do odliczenia, wynikających z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W wyniku naruszenia prawa materialnego doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. z art. 187 § 1 O.p;, z art. 191 O.p. i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 O.p. i z art. 219 O.p oraz w zw. z art. 124 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia przez organ przyjętego w postępowaniu podatkowym rozkładu ciężaru dowodu i reguły in dubio pro tributario, w wyniku czego nie doszło do zgromadzenia przez organ dowodów i wskazania podstawy dowodowej przedłużenia zwrotu, pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z transakcjami z tytułu których doszło do odliczenia VAT, zarówno w aspekcie ich powiązania z czynnościami opodatkowanymi, jak również w aspekcie możliwości wystąpienia w stosunku do nich przesłanek z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.); 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organu podatkowego, iż brak było możliwości dotarcia przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) do kontrahentów skarżącej - wystawców faktur z których wynikał podatek naliczony do odliczenia i zwrotu oraz że brak możliwości skontaktowania się z nimi i brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej uniemożliwiał organom podatkowym (kontroli skarbowej) ocenę zasadności zwrotu, co miało uzasadniać przedłużenie terminu dokonania zwrotu oraz potrzebę jego dodatkowej weryfikacji. Tymczasem rzekome trudności w skontaktowaniu się z kontrahentami skarżącej oraz rzekomy brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej nie wykazywały jakiegokolwiek związku przyczynowego z transakcjami stwierdzonymi wystawionymi przez nich fakturami zarówno w aspekcie powiązania transakcji z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, jak również w aspekcie możliwości wystąpienia w stosunku do nich przesłanek z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W rezultacie trudności wskazane przez organ i zaakceptowane przez Sąd nie mogły uzasadniać potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą. W wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że prawidłowo organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku czego skarżąca została pozbawiona prawa do uzyskania zwrotu na rachunek bankowy w terminie wynikającym z ustawy podatkowej, co stanowi o istotnym wpływie podniesionych naruszeń na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - oraz, na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a., o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 5.2. Zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. 5.3. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 5.4. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."). 5.5. W tym zatem kontekście normatywnym należy rozważać poprawność kwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Można w pewnym względzie zgodzić się z oceną skarżącej, że postanowienie to jest zbyt ogólnikowe, ale z pewnością nie miało ono charakteru dowolnego i nie stanowiło naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem rozpatrywać jego treści w oderwaniu od informacji przekazanych przez właściwe dla wystawców faktur organy podatkowe, z których wynikało, iż utrudnione było przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej z uwagi na brak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami; brak było rozliczeń części kontrahentów za III kwartał 2012 r.; jak też brak było ustaleń w zakresie źródła nabywanego przez skarżącą złota. Do tych informacji odwołuje się zaś organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu, przytaczając ich treść jako uzasadnienie faktyczne wydanego postanowienia. 5.6. Co do zasady należy się zatem zgodzić z poglądem, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 272b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było w pełni prawidłowe i zasadne. Zgodzić się też należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wskazano w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, albowiem zrodziły one wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodzić się także należy z oceną, że wskazane okoliczności uniemożliwiały weryfikację zasadności zwrotu podatku w terminie przewidzianym w u.p.t.u. do zwrotu. 5.7. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu naruszało konstytucyjne zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść bowiem należy, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podnieść dodatkowo należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).