II FSK 1416/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-126/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwustu osiemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę K. S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata skarżąca podała, że planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata poniosła wydatki na odbycie aplikacji adwokackiej trwającej 3,5 roku, przystąpienie do egzaminu adwokackiego oraz tzw. składki rocznej (w wysokości 30 zł miesięcznie). Łącznie poniesione opłaty z tytułu odbytej aplikacji adwokackiej oraz przystąpienia do egzaminu wyniosły 16 422 zł. Skarżąca podkreśliła, że bez poniesienia tych kosztów nie mogłaby wykonywać zawodu adwokata, a odpłatność za szkolenia i egzamin, wynika wprost z ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 615) i co do zasady nie jest możliwe zwolnienie z tych opłat. Zadała pytanie, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione i niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, czyli opłaty za aplikację, opłaty tytułem składki rocznej na samorząd adwokacki i opłata za egzamin adwokacki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem prawidłowa jest odpowiedź pozytywna bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika wprost, iż wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., są kosztami uzyskania przychodów. Uiszczenie opłat za cały okres aplikacji adwokackiej, składek rocznych na samorząd adwokacki i opłaty za egzamin adwokacki nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., a zatem – jako że stanowią niezbędne koszty, jakie trzeba ponieść, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej - należy je uznać za koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Argumentowała ponadto, że koszty te są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania uprawnień, które będą dawały możliwość wykonywania konkretnej działalności gospodarczej, a tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatków, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu. Minister Finansów, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazał, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, bowiem brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Opisane we wniosku wydatki nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy, umiejętności oraz nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., podnosząc, że koszty poniesionych opłat za aplikację adwokacką, składek rocznych na samorząd adwokacki uiszczonych przez okres trwania aplikacji i opłaty za egzamin adwokacki są niezbędnymi kosztami związanymi z odbywaniem szkolenia i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając na wstępie, że nie podziela stanowiska organu, zgodnie z którym poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Argumentował, że charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Sąd ponadto podkreślił, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w kancelarii adwokackiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (a także m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14, II FSK 3139/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3384/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Krakowie. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego oraz opłaty rocznej jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo – przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto, rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie odpowiednio zastosowanego art. 151 P.p.s.a., uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).