I SA/Bd 797/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów rzecz S. M. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 136/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. M. (Skarżącego) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w dniu [...] r. wraz żoną oraz teściami sprzedał zakupiony w 1999 r. lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie [...] zł przeznaczą na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W określonym terminie - przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - wydatkowali kwotę [...] zł na budowę części mieszkalnej budynku. Przedmiotowy budynek wzniesiony został na gruncie, który otrzymała żona Skarżącego w darowiźnie przed zawarciem małżeństwa i który jest jej własnością. Żona Skarżącego uzyskała pozwolenie na budowę pawilonu usługowo-handlowego z funkcją mieszkalną. Następnie uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku o powierzchni całkowitej [...] m2, w tym powierzchni mieszkalnej [...] m2, powierzchni usługowo-handlowej [...] m2. Poniesione wydatki na lokal mieszkalny udokumentowane są fakturami wystawionymi na małżonków. Ponadto Skarżący podał, że od 1995 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym istnieje wspólność majątkowa. Przypadająca na małżonków część sprzedanego lokalu mieszkalnego objęta była wspólnością ustawową. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie - czy Skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.? W ocenie Skarżącego, ma on prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ponieważ między małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa. Nakłady były ponoszone w ramach wspólności majątkowej. Skarżący wskazał następnie, że z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o", wynika, iż jest on właścicielem wybudowanego budynku i co do zasady ma równe udziały w majątku wspólnym. Skarżący stwierdził, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy podatników zaspokajających swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2, stanowiący część inwestycji jest zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małżonków. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Minister Finansów powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z powyższym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu. Minister Finansów stwierdził dalej, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe, określone w tym przepisie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a; w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Minister Finansów wskazał, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, m.in. wymóg posiadania prawa własności gruntu, na którym wzniesiony został budynek. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., które stanowi, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego, co niewątpliwie oznacza, że właściciel budynku musi być także właścicielem działki, na której budynek ten jest posadowiony. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, skoro w sytuacji opisanej we wniosku przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przez Skarżącego wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego wysokość oraz terminy zapłaty uregulowane zostały w art. 28 u.p.d.o.f. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2003 r. - wydatkowany na budowę części mieszkalnej budynku wzniesionego na gruncie, do którego nie przysługiwało Skarżącemu prawo własności - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą interpretację indywidualną. Podniósł w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wskazując, że twierdzenie Ministra Finansów, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie wykonał dyspozycji tego przepisu, było bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów wydając interpretację, przywołał co prawda przepisy k.r.o., pominął jednak całkowicie zasady dotyczące rodziny przyjęte w Ustawie Zasadniczej i k.r.o. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że w niniejszej sprawie problemem jest to, czy Skarżący korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., mimo że grunt, na którym znalazł się lokal mieszkalny, był własnością jego żony. Sąd wyjaśnił, że skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., każde z nich winno spełnić wymogi określone w tym przepisie. Istotnym jest, by wydatki dotyczyły "własnego" budynku mieszkalnego. "Własność" jest pojęciem o ściśle ustalonym rozumieniu prawnym. Jest to pojęcie ustalone według prawa cywilnego. Nie ma sporu co do tego, że Skarżący nie był właścicielem części budynku mieszkalnego, na który poniósł nakłady, wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w czasie krótszym niż określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie mógł nim być, gdyż grunt był własnością kogo innego. Odnosząc się do wywodów skargi opartych o prawa, jakie wynikają z przepisów k.r.o., Sąd stwierdził, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie mają zatem też wpływu przepisy k.r.o. dotyczące praw do mieszkania małżonka. Cele tego ostatniego aktu normatywnego są inne niż prawa podatkowego. Uprawnienie do korzystania z mieszkania, o jakim mowa w art. 281 k.r.o., ma na celu zaspokojenie potrzeb rodziny. W prawie podatkowym chodzi natomiast o przesunięcia majątkowe. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2004/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez małżonków, pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na budowę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wzniesionym na gruncie należącym do żony Skarżącego, przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd II instancji podniósł, że choć sporna kwestia dotyczy bezpośrednio przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, to nie sposób nie zauważyć, iż wiąże się ona także ściśle, co wynika z treści powyższego przepisu, z przychodami z konkretnego źródła przychodów, mianowicie uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Sąd II instancji wskazał, że dodatkowym elementem, była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). W ocenie Sądu, odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. NSA stwierdził, że wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach k.r.o. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też pomimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę pomiędzy opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Uwzględniając powyższe wytyczne NSA wskazać należy, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w Konstytucji RP wartościami. W ponownym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko (ocenę prawną) wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz tut. Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe rzeczoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono w oparciu o treść art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.