I SA/Po 476/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] A w P zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez jednostkę budżetową na rzecz podmiotów typu urzędy gmin, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwa powiatowe, urząd marszałkowski. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: A w P (dalej też jako A) jako jednostka budżetowa zostało powołane na mocy uchwały Sejmiku Województwa Nr [...] z dnia [...]. Do ww. uchwały załączono Statut A, w którym określono wraz z jego zmienioną wersją na podstawie uchwały Nr [...] Sejmiku Województwa z dnia [...], że do zadań A należało wykonywanie prac geodezyjnych, kartograficznych, geodezyjno-rolnych i projektowych. W dniu [...] Sejmik Województwa podjął Uchwałę Nr [...] o likwidacji jednostki budżetowej pn. "A w P", które uległo zakończeniu z dniem [...]. Następnie Uchwałą Nr [...] Sejmiku Województwa z dnia [...] utworzono jednostkę budżetową pod nazwą "A w P", która działa w imieniu Województwa i jako następca prawny przejęła mienie, zobowiązania i należności po zlikwidowanej jednostce. W okresie [...] A w P dokonywało sprzedaży usług m. in. w zakresie podziału działek, wypisów, wyrysów, wykazów zmian gruntowych, rozgraniczenia działek, wyciągów zmian ewidencyjnych, mapy dla celów projektowych, prac z zakresu klasyfikacji gruntów, wykonania numerycznych map glebowo-rolniczych, weryfikacji ewidencji gruntów, opisów i map, wznowień i wskazania granic, wymiany gruntów, sprawdzania użytków i klas na działkach, opracowania dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, wykonania aktualizacji mapy na podstawie umów cywilnoprawnych dla podmiotów typu: urzędy gmin, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwa powiatowe, Urząd Marszałkowski. A wystawiało faktury sprzedaży, w których wykazywało ww. sprzedaż jako zwolnioną od podatku VAT. Jako podstawę zwolnienia A podawało § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (usługi w zakresie rozprowadzania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne) oraz usług komunikacji miejskiej. Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie, o którym mowa, dotyczy usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek). Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej". W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, należy posiłkować się definicjami zawartymi w innych przepisach, w tym w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jej nieobowiązującą już wersją z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2005 r. Nr 249, poz. 2104). Zdaniem wnioskodawcy, tylko gmina i tylko na warunkach określonych w ustawie o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki pomocnicze. Nie należy do nich urząd gminy, a katalog takich jednostek określony w art. 5 jest zamknięty. Powołując się na poglądu piśmiennictwa wnioskodawca stwierdził, że jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo sądownictwa jednostki samorządu terytorialnego. W formie tej działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. W ocenie wnioskodawcy ustawodawca przynajmniej w trzech przepisach rangi ustawowej przyznaje, że urząd jest jednostką budżetową, tj. art. 249 ust. 3 u.o.f.p 2009r., art. 186. ust. 3 u.o.f.p 2005 r. i art. 249 ust. 5 u.o.f.p 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca posługuje się wyrażeniem - "jednostki budżetowej, innej niż urząd marszałkowski" i skoro nie pozostawia wątpliwości, że urząd marszałkowski jest jednostką budżetową, to z pewnością w tej samej formie organizacyjno - prawnej działają urzędy pozostałych szczebli samorządu terytorialnego. Ponadto wnioskodawca odwołał się do treści art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), a nadto wskazał na treść art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 35 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz art. 43 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy wnioskodawca działający jako jednostka budżetowa przy wykonywaniu usług na rzecz podmiotów typu: urzędy gmin, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski mógł stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi? Zdaniem Wnioskodawcy, urząd gminy, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski działają w formie organizacyjno - prawnej określonej w ustawie o finansach publicznych jako jednostka budżetowa. Z uwagi na hierarchię źródeł prawa w Polsce żadna interpretacja ani też orzecznictwo nie może mieć pierwszeństwa przed przepisem rangi ustawowej. Nabywcami usług zainteresowanego były więc wskazane urzędy gmin, urzędy miasta, urzędy miasta i gminy, urzędy miejskie, starostwa powiatowe, urząd marszałkowski - kwalifikowane jako jednostki budżetowe. Tym samym, zastosowanie przez wnioskodawcę dla takich usług zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było uznawane jako właściwe. W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w świetle obowiązującego w latach [...] stanu prawnego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał m.in., że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - według art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). Organ zauważył, że generalnie, poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustaw, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Minister Finansów zauważył, że od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz, 970 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., w tym zakresie obowiązywał tożsamy przepis zawarty w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Następnie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywało Rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w którym tożsama treść przywołanego przepisu znalazła odzwierciedlenie w § 12 ust. 1 pkt 13. Organ podatkowy wskazał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiowały terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej", w związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m. in.: 1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały; 2) gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki; 3) jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; 4) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Jednostkami budżetowymi - w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy - są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Według przepisu art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które: 1) odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; 2) pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Organ podatkowy stwierdził nadto, że od dnia 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Definicję jednostki budżetowej zawarto w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w art. 15 ust. 1 tej ustawy wskazano, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja (...) gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. Zatem ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., jak i § 12 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r., korzystają usługi świadczone pomiędzy wskazanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych. Minister Finansów stwierdził, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Art. 11a ust. 3 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (urzędu miasta i gminy, urzędu miejskiego). Zatem, jak wynika z powyższego, urząd gminy (urząd miasta i gminy, urząd miejski) nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Organ podatkowy stwierdził, że skoro gmina nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym, jak również gospodarstwem pomocniczym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do przedstawionych usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 14 i odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 12 oraz § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Tożsamy pogląd Minister Finansów odniósł do starostwa powiatowego i urzędu marszałkowskiego. Minister Finansów podniósł ponadto, że wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz gminy, powiatu oraz województwa będących jednostkami samorządu terytorialnego, a nie urzędów gmin, urzędu miasta, urząd miasta i gminy, urzędu miejskiego, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego województwa, które są jedynie aparatami pomocniczymi służącymi do wykonywania zadań gminy, powiatu, województwa oraz obsługi techniczno-organizacyjnej tych podmiotów. Wobec tego organ podatkowy uznał, że skoro urzędy gmin, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski wykonują zadania w imieniu gminy, powiatu, województwa, które to podmioty nie są jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi ani gospodarstwami pomocniczymi jednostki budżetowej, to do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a urzędami gmin, urzędem miasta, urzędem miasta i gminy, urzędem miejskim, starostwem powiatowym, urzędem marszałkowskim nie może mieć zastosowanie zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów: - § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), - art. 249 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U Nr 157, poz. 1240 ze zm.), - § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 43, poz. 247), - § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 201 Or. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 2013r., poz. 289). W uzasadnieniu skarżący odniósł się do treści innych przepisów, takich jak art. 33 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 35 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, nieobowiązującego art. 26 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z roku 2005, art. 249 ust. 1 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych i wywiódł, że na gruncie powyższych regulacji nie ma wątpliwości, że urząd gminy, miasta, powiatu, czy marszałkowski działa w formie organizacyjno-prawnej określonej w ustawie o finansach publicznych jako jednostka budżetowa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Pana AP z dnia [...] udzieloną w odpowiedzi na interpelację nr 1901 do Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że skoro urzędy gmin, urząd miasta, urząd miasta i gminy, urząd miejski, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski wykonują zadania w imieniu gminy, powiatu, województwa, które to podmioty nie są jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi ani gospodarstwami pomocniczymi jednostki budżetowej, to do usług świadczonych pomiędzy wnioskodawcą a urzędami gmin, urzędem miasta, urzędem miasta i gminy, urzędem miejskim, starostwem powiatowym, urzędem marszałkowskim nie może mieć zastosowanie zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca wyraził pogląd przeciwny, wywodząc status ww. urzędów – jako jednostek budżetowych, z analizy powołanych w skardze regulacji prawnych, wskazując poza cytowanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i z dnia 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych. Ponadto skarżący odwołał się do przepisów dwóch rozporządzeń: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie kryterium zgodności z prawem, Sąd w pierwszej kolejności uwzględnił wyrażone w toku niniejszego postępowania stanowisko zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 1/13, (LEX nr 1324202), która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina. Z powyższego wynika, że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie opiera się na błędnym założeniu, że co do zasady zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie powołanych wyżej przepisów wykonawczych może przysługiwać jednostce budżetowej gminy, jako odrębnemu od gminy podatnikowi. Tymczasem zagadnienie to należy odnosić do gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. A zatem, skoro odbiorcą usług świadczonych przez wnioskodawcę jest gmina (powiat, województwo) to nie można co do zasady rozważać kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, skoro gmina (powiat, województwo) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych. Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Podobną analizę należy przeprowadzić rozstrzygając podstawowy w niniejszej sprawie spór, który dotyczy statusu urzędów działających w strukturze wskazanych przez wnioskodawcę jednostek samorządu terytorialnego poszczególnych szczebli. Analizę tę należy zacząć od charakterystyki urzędu, mając na uwadze przede wszystkim regulację prawną o charakterze ustrojowym, która przy ocenie spornych spornej kwestii ma kluczowe znaczenie, na co też trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje utrwalony już pogląd, zgodnie z którym, urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 564/09 , LEX nr 5786300). W świetle przepisów powołanej przez Ministra Finansów i wnioskodawcę ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.), stwierdzono także, że ustawa nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 tej ustawy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., I SA/Kr 1078/09, LEX nr 541991). Zgodnie bowiem z przepisami tej ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nadto gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i 2). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.g. organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Natomiast z art. 33 ust. 1 tej ustawy wynika, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Organizację i zasady funkcjonowania urzędu określa jedynie wójt (burmistrz, prezydent miasta) w drodze zarządzenia, o czym wprost stanowi art. 33 ust. 2 u.s.g. Dlatego rada gminy nie ma kompetencji do nadawania urzędowi gminy statutu w drodze uchwały (aktu prawa miejscowego). Istotną cechą ustrojową, charakterystyczną tylko dla urzędu, jest właśnie określenie organizacji i zasady funkcjonowania urzędu w drodze zarządzenia organu wykonawczego gminy, a nie organu stanowiącego (rada), który nadaje jednostkom organizacyjnym gminy (w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.s.g.) statut. Jak podkreślono w judykaturze, rada gminy nie ma kompetencji do nadawania urzędowi gminy statutu w drodze uchwały. O statusie urzędu jako jednostki gminy nie może decydować spotykany w praktyce zwyczaj nadawania urzędom statutu przez radę gminy, co następuje bez podstawy prawnej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., I SA/Kr 1077/09, LEX nr 541953). Skoro urząd nie jest jednostką organizacyjną gminy, gdyż urzędu gminy nie tworzy gmina, to nie ma podstaw do twierdzenia, że urząd gminy jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W okresie obowiązywania ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (dalej: u.o.f.p 2005) w orzecznictwie wyrażono pogląd, według którego nie ma podstaw do wywodzenia statusu urzędu gminy jako jednostki budżetowej na podstawie art. 20 ust. 1 tej ustawy, który stanowił że jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Jednostka budżetowa działała na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej (ust. 2). Jednostka budżetowa prowadziła gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie (ust. 3), a podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej był plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (ust. 4). Ustawa u.o.f.p. 2005 wskazywała jednostki tworzące sektor finansów publicznych (art. 4), wśród których wymieniono osobno gminy, powiaty i samorząd województwa (jako jednostki samorządu terytorialnego) oraz odrębnie jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Kluczowe znaczenie miał jednak art. 21 ust. 1 tej ustawy, który stanowił m.in., że jednostki budżetowe tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Tworząc jednostkę budżetową organ ten nadawał jej statut oraz określał mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący określał przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu jednostki. W konkluzji w orzecznictwie wyrażono pogląd, że skoro ustawa o samorządzie gminnym nie nadaje urzędowi statusu jednostki organizacyjnej gminy (jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, który m.in. tworzy gmina), a czyni je jedynie aparatem pomocniczym organu gminy, to nie ma wobec tego podstaw, by przyjąć, że jest jednostką budżetową, która winna funkcjonować w oparciu o swój statut. W takiej sytuacji nie miał zastosowania przepis z art. 238 ust. 3 u.o.f.p 2005, w myśl którego jednostkom budżetowym nieposiadającym statutów, organy, o których mowa w art. 21 ust. 1, nadają statuty w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r., II SA/Wa 1534/06, LEX nr 294997). Pogląd ten jest aktualny w odniesieniu do ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 roku, obowiązującej od 1 stycznia 2010 roku (odpowiednio: art. 9 pkt 2 i 3, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 , art. 12 ust. 2 i 3, art. 249 ust. 3 oraz art. 249 ust. 5 tej ustawy). Jednocześnie brak jest podstaw do wywodzenia statusu urzędów jako jednostek budżetowych na podstawie wykładni wskazanych w skardze przepisów rozporządzeń Ministra finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (§ 4 ust. 2) oraz z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (§7). Zestawienie tych dwóch przepisów nie daje podstaw normatywnych przesądzających o statusie urzędu gminy, albowiem decydujące znaczenie mają tu przepisy ustrojowe (u.s.g.) oraz analizowane przepisy powołanych wyżej ustaw o finansach publicznych, przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej, która pozwala rozstrzygnąć wskazaną przez wnioskodawcę niespójność powołanych przepisów, a uzyskany w ten sposób wynik wykładni jest racjonalny. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć należy, że urząd gminy w pewnych wypadkach jest natomiast płatnikiem podatków, np. płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników urzędu. Stąd konieczność posiadania przez urząd gminy numeru identyfikacji podatkowej. Podsumowując wynik dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył prawa, a jego stanowisko jest także prawidłowe odnośnie do pozostałych urzędów jednostek samorządu terytorialnego na szczeblu powiatu i województwa. Analogiczny wywód prawny Ministra Finansów dotyczący tych jednostek, wraz z powołaniem znajdujących zastosowanie podstaw prawnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu, a przeciwna argumentacja wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.