I SA/Kr 1077/09

Sygn. akt I SA/Kr 1077/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi Gminy B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - I SA/Kr 1077/09 UZASADNIENIE W dniu 15 stycznia 2009 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek Gminy B., uzupełniony następnie trzema pismami datowanymi na dzień 3 kwietnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskująca Gmina w przedstawionym stanie faktycznym podała, że w dniu 31 sierpnia 2001 r. zawarła z Przedszkolem Samorządowym nieodpłatną umowę użyczenia na czas nieoznaczony części budynku komunalnego będącego własnością Gminy B.. Użyczona część budynku komunalnego nie jest wykorzystywana przez Przedszkole do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz Gminy/Urzędu Gminy, ani na rzecz własną, jest ona związana z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Urząd Gminy obciąża Przedszkole jedynie procentowo według stosunkowo zajmowanej (używanej) powierzchni całego budynku opłatami związanymi z eksploatacją budynku ponoszonymi przez Urząd Gminy, tj. za energię elektryczną, gaz, nieczystości ciekłe, obsługę kotłowni, usługi kominiarskie, pomiary i badania elektryczne, ubezpieczenie mienia, badania szczelności gazowej, wywóz śmieci i inne naprawy. Odsprzedaż usług dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, gazu, wody) na rzecz jednostki budżetowej (Przedszkole Samorządowe) podlega refakturowaniu według stawek podatku identycznych jak na fakturach wystawianych przez faktycznego usługodawcę. Podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu. Wnioskująca Gmina dodała nadto, że Przedszkole Samorządowe nie jest czynnym podatnikiem VAT, a w umowie zawartej pomiędzy Przedszkolem a Gminą istnieje zapis, że opłaty za media dokonywać będzie Przedszkole przelewem na konto bankowe Urzędu Gminy w terminie 14 dni od daty otrzymania refaktury wystawionej przez Urząd Gminy. Nadto Gmina i Urząd Gminy są jednym podmiotem dla celów podatkowych zarejestrowanym jako Gmina/Urząd Gminy B. i zarówno Gmina jak i Urząd Gminy posługują się jedną deklaracją VAT-7. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. czy odsprzedaż usług dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, gazu, wody) na rzecz jednostki budżetowej podlega refakturowaniu według stawek podatku identycznych jak na fakturach wystawianych przez faktycznego usługodawcę? 2. czy w przypadku refakturowania usług dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, gazu, wody) na rzecz jednostki budżetowej podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu? 3. czy na mocy § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi zwolnione są od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych)? Zdaniem podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa powinien stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy dokonywaniu na rzecz jednostki budżetowej jaką jest Przedszkole Samorządowe odsprzedaży usług w zakresie dostawy mediów, czyli gazu i energii elektrycznej, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...] doręczonej wnioskującemu podmiotowi w dniu 9 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zaznaczył bowiem, że z treści § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., na które powołuje się wnioskująca Gmina oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), które weszło w życie w dniu 1 grudnia 2008 r. wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi oraz że zwolnienie nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU – 41.00.2), w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU – 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej. Tymczasem podatnikiem VAT jest w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wyłącznie gmina jako osoba prawna. Urząd gminy jest jedynie jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno – organizacyjnej gminy. Urząd gminy nie jest zatem jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, ale zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. W związku z tym to gmina, a nie urząd ma status podatnika VAT i tylko gmina może występować jako strona w umowach cywilnoprawnych, co oznacza również, że to gmina, a nie urząd gminy może realizować usługi i dostarczać towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie jest również, w opinii organu interpretującego, gospodarstwem pomocniczym jednostek budżetowych, jednostką budżetową, czy zakładem budżetowym, gdyż nie odpowiada definicji tych podmiotów znajdującej się w art. 19 i 24 i 26 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), a zatem nie może mieć do niej zastosowanie zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Organ zwrócił również uwagę na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże, zdaniem organu, gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest organem władzy publicznej, gdyż w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych została wymieniona jako inny obok organów władzy publicznej uczestnik sektora finansów publicznych, a zatem nie korzysta z wyłączenia opodatkowania określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Dotyczy jej natomiast zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymane następnie w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji organ stwierdził, że odsprzedaż przez Gminę B. towarów jakimi w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług są wszelkie postacie energii oraz dostawa usług odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej użyczenia, a zatem gmina ma obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury (refaktury) dokumentującej dokonanie sprzedaży towarów i usług (mediów) z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług (zastosowanych w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Ponadto zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył bowiem, że wprawdzie przepisy ustawy podatkowej, jak i rozporządzenia wykonawczego nie posługują się pojęciem refakturowania, jednak w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Gmina B. odsprzedając nabyte od innych podmiotów towary i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT sama również wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem (tzw. transakcje łańcuchowe). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 kwietnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 24 kwietnia 2009 r., wójt Gminy B. nie zgodził się z twierdzeniem organu wydającego interpretację, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy – jednostką budżetową, a tylko jednostką pomocniczą służącą do pomocy w wykonywaniu zadań Gminy oraz do obsługi techniczno – organizacyjnej. Podkreślono, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, a w praktyce także rady gminy i jej organów wewnętrznych, jak przewodniczącego rady, jego zastępców, komisji rady, klubów radnych oraz samych radnych. Ponadto pracę urzędu reguluje regulamin organizacyjny, zaś sam urząd działa na podstawie statutu uchwalonego w formie uchwały rady gminy. W powyższej uchwale Rady Gminy B. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr LI/502/06 zawarty został zapis, że urząd jest jednostką budżetową i prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z wymogami ustawy o finansach publicznych. Zdaniem wójta Gminy B. organ interpretujący niezasadnie także uznał, że urząd gminy reprezentuje gminę, gdyż z art. 31 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminę reprezentuje wójt. Nieprawidłowe jest nadto stanowisko organu, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą gminy, gdyż jednostki pomocnicze określone są w art. 5 ustawy o samorządzie gminnym i są to jedynie sołectwa, dzielnice, osiedla i inne oraz położone na terenie gminy miasto. W konkluzji stwierdzono, że urząd gminy jako jednostka budżetowa korzysta ze zwolnienia w podatku VAT, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano się interpretację prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2007 r., nr PP-I/443-63/07/AD wydaną przez Izbę Skarbową w Opolu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczone organowi w dniu 24 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ zaznaczył zwłaszcza, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem zawsze będzie gmina jako osoba prawna, a nie urząd gminy, który jest jedynie jednostką pomocniczą, gdyż służy do wykonywania zadań gminy i obsługi techniczno – organizacyjnej gminy. Nie chodzi przy tym o jednostkę pomocniczą w rozumieniu art. 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale o jednostkę pomocniczą w znaczeniu potocznym, czyli o aparat pomocniczy. Konsekwencją przyjęcia, że to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ma osobowość prawną, a więc może być podmiotem praw i obowiązków i występować jako strona w umowach cywilnoprawnych jest stwierdzenie, że gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem nie odnosi się do niej zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek wystawienia z tytułu odsprzedaży tzw. mediów fakturę (refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży towarów i usług z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług (zastosowanych w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Ponadto zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z takim stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, Gmina B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze na interpretację z dnia 7 kwietnia 2009 r. Gmina wniosła o jej uchylenie lub zmianę. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1, art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu Urzędu Gminy B. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przywołanych przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca Gmina w całości powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu prawnego gminy i urzędu gminy, a zwłaszcza konieczne jest ustalenie, który ze wskazanych podmiotów jest w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikiem tego podatku, gdyż ta okoliczność determinuje możliwość analizy konkretnych przepisów prawa materialnego i stała się okolicznością sporną na etapie zarówno postępowania przed organem interpretującym, jak i postępowania sądowego. Aby określić kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy sięgnąć do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jak podatnicy podatku od towarów i usług niezależnie od ich statusu poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. Aby zatem ocenić, czy podatnikiem podatku od towarów i usług w określonym wyżej zakresie jest gmina, czy urząd gminy należy sięgnąć do zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym gmina posiada osobowość prawną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 cytowanej ustawy (jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, który m.in. tworzy gmina). Status urzędu wynika bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy zatem, co wyraźnie wynika z cytowanego przepisu, stanowi wyłącznie aparat pomocniczy gminy, jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy. Skoro nie jest to jednostka organizacyjna gminy, gdyż urzędu gminy nie tworzy gmina, to nie ma podstaw, by przyjąć, że urząd gminy jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), która winna funkcjonować w oparciu o swój statut. Faktu tego nie zmienia uchwalony bez podstawy prawnej statut Urzędu Gminy B. (uchwała nr LI/502/06 Rady Gminy B. z dnia 30 czerwca 2006 r.). Organizację i zasady funkcjonowania urzędu określa jedynie wójt (burmistrz, prezydent miasta) w drodze zarządzenia, o czym wprost stanowi art. 33 ust. 2 cytowanej ustawy samorządowej. Dlatego rada gminy nie ma kompetencji do nadawania urzędowi gminy statutu w drodze uchwały (aktu prawa miejscowego) – tak: wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 184/07, LEX nr 327783, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1534/06, LEX nr 294997. Urząd gminy w pewnych wypadkach jest natomiast płatnikiem podatków, np. płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników urzędu. Stąd konieczność posiadania przez urząd gminy numeru identyfikacji podatkowej. Reasumując, okoliczność, iż wszelkie działania w imieniu danej gminy realizuje urząd gminy (miasta) nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii podmiotowości podatkowej gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Urząd gminy wykonując czynności cywilnoprawne zastrzeżone dla gminy nie działa samodzielnie, lecz w imieniu gminy. Stąd też nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu, posiadająca osobowość prawną. Takiej osobowości, jak wykazano wyżej, nie posiadają natomiast urzędy gmin i innych jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy pogląd jest powszechnie reprezentowany zarówno w podatkowej judykaturze (por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, ONSA z 2001/2/68, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07, M.Podat. 2008/9/32, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, Wspólnota 2009/1/27, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 770/07, LEX nr 401545) jak i literaturze (por. m.in.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Unimex Wrocław 2006 r., str. 389). Przy konkluzji, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina oraz że urząd gminy nie ma statusu jednostki budżetowej, należy zaakceptować stanowisko organu dokonującego interpretacji, że w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a powielone następnie w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), gdyż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest ani jednostką budżetową, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, ani też zakładem budżetowym. Zwolnienie przewidziane we wskazanych przepisach rozporządzeń wykonawczych dotyczy bowiem usług świadczonych jedynie pomiędzy w/w podmiotami. W opinii orzekającego Sądu, do gminy nie ma również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy jednak zaznaczyć, że gmina nie jest organem władzy publicznej, a jednostką samorządu terytorialnego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych traktuje jednostki samorządu terytorialnego i ich związki odrębnie od organów władzy publicznej (organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów i trybunałów). Do gminy odnosi się natomiast zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczy czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że a contrario nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, ale jednostki samorządu terytorialnego wykonują je na podstawie umów cywilnoprawnych. W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M.Pod. 2007/4/41) WSA w Warszawie trafnie zauważył, że "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)". Wprawdzie powyższe orzeczenie zapadło na gruncie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zawarte w nim stanowisko znajduje zastosowanie również na gruncie cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Nawet jeśliby przyjąć, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, to podobnie jak w przypadku zapisów rozporządzenia wykonawczego, wyłączenie przewidziane w ustawie nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w sytuacji faktycznej Gminy B., która zawarła z jednostką budżetową cywilnoprawną umowę użyczenia, zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. również nie znajdzie zastosowania. Efektem powyższego jest konieczność wystawiania faktur na rzecz jednostki budżetowej na zasadach szczegółowo opisanych w interpretacji Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.