I SA/Po 874/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. A (dalej A ) zwróciło się do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego: A planuje wydanie zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w postaci majątku torowo-sieciowego na rzecz Miasta [...] lub jednostki organizacyjnej Miasta np. B w [...] (będącego jednostką organizacyjną Miasta[...]) jako wynagrodzenie w zamian za umorzenie części udziałów Miasta [...], posiadanych w kapitale zakładowym wnioskodawcy. Planowane wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci infrastruktury torowo-sieciowej jest związane z wymogami przepisów prawa wspólnotowego, tj. rozporządzenia WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE.L 2007, nr 315) – dalej jako rozporządzenie. Rozporządzenie przewiduje rozdzielenie własności infrastruktury torowo-sieciowej od operatorów świadczących usługi przewozowe. Regulacja wspólnotowa zmierza do zagwarantowania konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi przewozowe poprzez taki sam dostęp do infrastruktury przez różnych przewoźników. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Infrastruktura, która ma być przeniesiona na miasto lub jednostkę organizacyjną Miasta jest wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie wnioskodawcy na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. W przyszłości po przeniesieniu infrastruktury na Miasto [...] lub jednostkę organizacyjną Miasta planowane jest wydzierżawienie wnioskodawcy infrastruktury przez Miasto lub jednostkę organizacyjną Miasta. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że w dniu [...] października 2012 r. otrzymał indywidualną interpretację z dnia [...] października 2012 r. nr[...], wydaną po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt 1950/10, w której Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania w przypadku wydania majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Podmiot jednak zwrócił się z ponownym wnioskiem, ponieważ przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.)- dalej u.p.d.p., dlatego też zadał pytanie: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., opisana we wniosku infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. 2) czy wydanie przez wnioskodawcę infrastruktury, w razie jej uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p., jako wynagrodzenie za umarzane udziały, będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko: W zakresie pytania 1 stwierdził, że opisana infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3, W zakresie pytania 2 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. wydanie przez A infrastruktury jako wynagrodzenie za umarzane udziały nie będzie stanowiło przychodu dla wnioskodawcy. Wykładnia przepisów: art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia infrastruktury stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa na inny podmiot, skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy. Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy 1) za nieprawidłowe w zakresie skutków wydania przez Spółkę infrastruktury jako wynagrodzenia za umarzane udziały, 2) za bezprzedmiotowe w zakresie ustalenia, czy ww. infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, w myśl art. 7 ust. 2, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 12 ust. 1 wynika, zdaniem organu, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter przykładowy, w związku z czym za rodzące przychód mogą być również uznane zdarzenia niewymienione w ww. artykule, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 jest art. 14 u.p.d.p. W myśl ust. 1 tegoż artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jeżeli ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem organu użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje klasyczną sprzedaż , jak i czynność o podobnym charakterze. Posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty należności, może ona nastąpić w pieniądzu, jak i w innej postaci. W przypadku umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników okresla podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi. Kwestia ustalenia formy wynagrodzenia pozostawiona została swobodzie stron. Może być dokonana w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. Jednakże zdaniem organu zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej za umorzone udziały jest neutralna podatkowo, natomiast przekazanie składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca w zamian za zwolnienie z obowiązku wypłaty wynagrodzenia rodzi obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, przy wypłacie wynagrodzenia w formie niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne. W związku z tym z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały traktować należy na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby, zdaniem organu, nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych za umorzone udziały, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Sama wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie podlega opodatkowaniu, lecz opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.p. podlega zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze spółki na udziałowca. Wartość przychodu co do zasady odpowiada wartości uregulowanego zobowiązania, przy czym przepis art. 14 u.p.d.p. może znaleźć odpowiednie zastosowanie. W ocenie organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też nie, dlatego też odpowiedź na pytanie drugie organ uznał za bezprzedmiotową. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że przekazanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie A. Nadto zarzuciła organowi naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.nr 137, poz. 926, ze zm. ) poprzez bezzasadne stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku A o przesądzenie, czy wskazana infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. . W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sposób interpretacji art. 12 ust. 1 jest sprzeczny z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Wbrew stanowisku organu w sytuacji zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.p. , ponieważ reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych, a przeniesienie przez A infrastruktury jako wynagrodzenia za umorzone udziały nie jest zbyciem odpłatnym, w wyniku którego powstanie po stronie A przychód. W tym przypadku nie dochodzi do odpłatnego zbycia , nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki, organ naruszył art. 14c O.p. poprzez stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku w zakresie pytania, czy infrastruktura, która stanowić będzie przedmiot przekazania będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. Wnioskodawca zadał odrębne pytanie zmierzające do uzyskania interpretacji, czy wydanie przez wnioskodawcę infrastruktury, w razie jej uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. jako wynagrodzenie za umarzane udziały będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył też, że powołany w skardze wyrok nie dotyczył dobrowolnego umarzania udziałów ale wypłaty "dywidendy" w formie niepieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę na jej udziałowca składników majątkowych w formie niepieniężnej, stanowiące rozlicznie za zbyte udziały celem ich umorzenia, prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia uregulowane jest przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Nie można podzielić stanowiska organu, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia za przekazane udziały w celu umorzenia w formie niepieniężnej mamy do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: uchwałą oraz czynnością przenosząca własność składników w celu realizacji uchwały. Organ dokonał błędnej wykładni prawa. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego - dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W opisanej we wniosku sytuacji Spółka w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia, nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby majątek Spółki i mogło stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też przeniesienie własności składników Spółki jako wynagrodzenie za udziały podlegające umorzeniu nie może być traktowane jako odpłatne zbycie składników majątku spółki. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca, nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony, ponieważ w wyniku tej czynności Spółka przekaże wspólnikowi jako wynagrodzenie za udziały część posiadanego majątku w formie niepieniężnej w celu dobrowolnego umorzenie udziałów wspólnika. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA.) Stanowisko takie prezentowane jest w licznym orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z 4 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2753/11 oraz wyrok WSA w Krakowie 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/12wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11, wyrok WSA w Białymstoku z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12) – wszystkie w CBOSA. Nadto należy również zwrócić uwagę, że wydając interpretację prawa wbrew orzeczeniu NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 oraz sprzeczną z interpretacją wydaną skarżącej spółce w związku z powołanym wyrokiem, gdzie wyrażono stanowisko, że w przypadku wydania majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za umorzone udziały nie powstanie po stronie A w [...] przychód podlegający opodatkowaniu, organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Należy również podzielić stanowisko skarżącej, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zawarto odrębne pytanie, czy opisana w stanie faktycznym infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. W związku z tym, że pytanie dotyczy przepisu prawa podatkowego, to o ile nie wystąpią przeszkody do wydania interpretacji określone w art. 14b § 3 lub 5 O.p., organ jest obowiązany do oceny stanowiska Spółki również w tym zakresie. Minister Finansów naruszył zatem przepisy prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku O.p. i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ jest obowiązany do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa oraz dokonania na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wykładni przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.p. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.