I FSK 414/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 348/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006 r., po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Sz 348/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006r., po wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 18 września 2012r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 17 września 2009r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006r., powołując za podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie decyzji. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11 skarżący podniósł, że organy obu instancji nie wykazały, że świadomie brał udział lub wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący twierdził, że jedyną poszlaką organu, oprócz nieprawomocnego orzeczenia w sprawie karnej skarbowej jest wyrok karny wydany w sprawie przeciwko D. M. oraz wybiórczo wybrane zeznania z postępowania karnego skarbowego. Ustosunkowując się do wyroku skazującego D. M. skarżący zauważył, że co prawda uznano oskarżonego winnym wystawienia 20 fikcyjnych faktur VAT, m.in. na jego rzecz, jednakże istnieją zeznania D. M., które nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Na rozprawie w dniu 2 września 2011r. (protokół sygn. akt [...]) zeznał on, że wystawione przez niego faktury obrazują faktycznie wykonane przez niego usługi na terenie Elektrowni P. Zeznał ponadto, że zatrudniał podwykonawców na ustne zlecenie, skarżący płacił mu za każdą usługę, a faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane prace. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie w sprawie i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy, decyzją z dnia 19 listopada 2012r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2009r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 5 lutego 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy wskazał, iż przedstawiony przez stronę dowód – zeznania D. M. z dnia 2 września 2011r. zostały złożone po wydaniu decyzji, której wznowienia żąda podatnik, a okoliczność tym dowodem stwierdzona, tj. fakt, że D. M. zmienił zeznania i zeznał, że wykonał usługi dla podatnika nie jest nową okolicznością, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast w kwestii orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft (sygn. C-80/11) oraz Péter Dávid (sygn. C-142/11), organ wskazał, że nie ma ono wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji ostatecznej. Bowiem w postępowaniu wymiarowym organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wykazał, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu współdziałającym z osobami, które figurowały jako wystawcy faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). i wynikającej z niej zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzyganie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań, które miałyby na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; c) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak kontroli decyzji organu pierwszej instancji; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania w sprawie i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; e) art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, m.in. wskutek braku możliwości zadawania pytań świadkom; f) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności występujących w sprawie; g) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tej regulacji i jej niezastosowanie w sprawie; h) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało w sposób niesłuszny ograniczone. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz udzielenie organowi wskazówek, co do jego dalszego postępowania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze uzasadniono każdy z zarzutów, nadto podkreślono, że z przywołanego przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary czy usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarem, składa deklaracje i wpłaca podatek w celu upewnienia się, iż podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tymczasem w trakcie postępowania zdaniem skarżącego nie udowodniono, a nawet nie uprawdopodobniono, iż rzeczone usługi nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku, Sąd stwierdził, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się nowe okoliczności lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego, ponadto muszą być one istotne dla sprawy. Sąd ocenił, że nawet przy przyjęciu, tak jak podnosi skarżący, że wskazuje na nową okoliczność polegającą na tym, że faktury wystawione przez D. M. obrazują faktycznie wykonane prace, to dowód w postaci odmiennych zeznań świadka D. M. jest takim samym dowodem jak każdy inny i podlega ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem całego materiału dowodowego znajdującego się w sprawie określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2006 roku. Czyli przede wszystkim z uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku karnego z dnia 18 października 2007 roku, zeznań wcześniejszych, złożonych w sprawie podatkowej przez D. M., że nie wykonywał on usług na rzecz skarżącego, oświadczenia i zeznania P. K., który także nie wykonywał usług na rzecz skarżącego, informacji organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę wystawców zakwestionowanych faktur. Ponadto w sprawie podatkowej zarówno organy podatkowe, jak i sąd dokonujący kontroli decyzji wskazywały na okoliczność, że skarżący nie posiada żadnych informacji na temat kontrahentów, którzy mieli na jego rzecz wykonywać kilkukrotnie usługi na kwoty, które łącznie w przypadku D. M. i P. K. przekraczały kwoty po 100.000 zł. Skarżący utrzymywał, że za usługi te płacił gotówką i nie uzyskiwał żadnych pokwitowań. Sąd uznał zatem, że nowowskazywane przez skarżącego zeznania świadka D. M. o wykonaniu usług w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów jawią się jako niewiarygodne. W konsekwencji nie mogą wpłynąć na odmienną ocenę okoliczności wykonania prac wynikających z zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur. Tym samym Sąd stwierdził, że rację ma organ podatkowy wskazując na niespełnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako zupełnie pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty dotyczące postępowania dowodowego tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzuty te dotyczą postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie podatkowej, a nie postępowania wznowieniowego. Sąd podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do drugiej ze wskazywanych przez skarżącego przesłanek wznowieniowych Sąd przywołał tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. akt C-142/11). Sąd podniósł, że Trybunał w przywołanym orzeczeniu zwrócił uwagę na konieczność badania przez organy istnienia u podatnika dobrej wiary w sytuacji, gdy przedstawia do odliczenia podatku faktury, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Jednocześnie dodano, że z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą wznowienia postępowania może być tylko takie orzeczenie Trybunału, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Innymi słowy, gdyby orzeczenie było znane przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy, to zapadła by decyzja o innej treści. Zatem konieczne jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy treścią orzeczenia – w przedmiotowej sprawie – sposobem wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a treścią decyzji. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że lektura decyzji podatkowych wydanych przez organy obu instancji oraz wyroków sądów obu instancji jednoznacznie wskazuje, że istnienie przesłanki dobrej wiary po stronie skarżącego zostało zbadane. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i sądy zwracały uwagę nie tylko na okoliczność nie zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawców zakwestionowanych faktur, lecz także na okoliczności towarzyszące domniemanemu nabyciu usług, takie jak brak informacji na temat kontrahentów, brak jakichkolwiek potwierdzeń przekazania gotówki w znaczących rozmiarach – przekraczających łącznie 400.000 złotych. Nie można zatem przyjąć, w ocenie Sądu, że skarżący pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że wystawcy faktur działają prawidłowo. Wręcz przeciwnie D. M. utrzymywał do zmiany swoich zeznań w sprawie [...], że nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, P. K. zeznał, że nie zna skarżącego, natomiast A. K. i S. R. nie zostali w ogóle zidentyfikowani. Nieuzasadniony jest więc, zdaniem Sądu, pogląd skarżącego, że to wystawcy faktur stwarzali pozory prawidłowo prowadzonej działalności, a skarżący nie wiedział, że faktury obrazowały nie istniejące transakcje. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że także i przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, zarzucając: a/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na brak dostatecznego zbadania podstawy wznowienia postępowania podatkowego, - b/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ze względu na wykazanie nowych okoliczności w sprawie nieznanych organowi I instancji, art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust, 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ze względu na brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia w wyniku praktyki krajowej organów podatkowych zakwestionowanej przez TSUE. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do tego, że Sąd I instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną, bowiem pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego oraz legalność wydanej decyzji i w konsekwencji oddalił skargę, nadto Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., a organ ten nie zbadał dostatecznie podstaw wznowienia postępowania. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Biorąc powyższe pod uwagę, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie wskazał, iż postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Zatem jako zupełnie pozbawione podstaw należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji i organom, braku dostatecznego zbadania podstawy wznowienia postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej to należy wskazać, że są one nieuzasadnione. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11 na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 19 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1681/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku TSUE wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że brak ustaleń faktycznych w tym względzie (należytej staranności w nawiązywaniu transakcji) dyskwalifikował rozstrzygnięcia organów. Podnieść też należy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 526/13, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma, czy nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną. W związku z takim rozumieniem analizowanej przesłanki wznowienia postępowania nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sam fakt wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości stanowi wystarczający powód do uchylenia decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, iż wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, co jest zresztą wielokrotnie w jego uzasadnieniu podkreślone, jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ważną okoliczność, a mianowicie fakt, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w trybie zwykłym (wymiarowym), dowody tam zebrane i dokonane ustalenia były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Sz 847/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt I FSK 559/10). Wobec tych rozstrzygnięć właściwie Sąd pierwszej instancji (a uprzednio organ podatkowy) zbadał wyłącznie, czy przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe oceniły istnienie obiektywnych przesłanek po stronie skarżącego, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż okoliczności świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym procederze zostały zbadane, bowiem zarówno organy podatkowe, jak i sądy zwracały uwagę nie tylko na okoliczność niezarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawców zakwestionowanych faktur, lecz także na okoliczności towarzyszące domniemanemu nabyciu usług, takie jak brak informacji na temat kontrahentów – poza lakonicznym opisem osoby D. M. oraz P. K. przekazywanie niebagatelnych kwot (przekraczających łącznie 400.000 złotych) osobom, których danych osobowych skarżący nie posiadał i nie uzyskiwał pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury. Oceniając drugą z przesłanek wznowienia w niniejszym postępowaniu, to należy wskazać, iż na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rzeczywiście odnośnie przesłanki wznowienia postępowania ze względu na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, to fakt przywołania zeznań D. M. z 2011 roku (czyli po wydaniu decyzji ostatecznej) nie wskazywał na okoliczność z 2011r., lecz na okoliczność, którą to przesłuchanie wykazało, czyli fakty mające miejsce w roku 2006, czyli w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe. Jednak nie można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, iż dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie badania tej przesłanki wznowienia postępowania. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż Sąd analizował istnienie nowej okoliczności, przywołanej we wniosku o wznowienie postępowania, czyli odmiennych zeznań D. M., który zeznał, że faktury wystawione przez niego obrazują faktycznie wykonane prace, jej wpływu na zakończone postępowanie podatkowe. Trafnie wskazano, że dowód w postaci odmiennych zeznań świadka D. M. jest takim samym dowodem jak każdy inny i podlega ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem całego materiału dowodowego znajdującego się w sprawie określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2006 roku, w tym treści prawomocnego wyroku karnego z dnia 18 października 2007 roku, zeznań wcześniejszych, złożonych w sprawie podatkowej przez D. M., że nie wykonywał on usług na rzecz J. K., oświadczeń P. K., który także nie wykonywał usług na rzecz skarżącego, informacji organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę wystawców zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.