I SA/Lu 1173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1173/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w B. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. w przybliżonej wysokości 726.764 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że NUS wydał decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) w związku z wszczęciem przez niego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu spółce różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. i wstępnym uznaniem, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie niższej niż zadeklarowana przez stronę. Mając na uwadze sytuację finansową spółki oraz stosunkowo dużą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w stosunku do osiągniętych przez nią dochodów, a także w stosunku do kapitału zakładowego spółki, NUS wydał decyzję o zabezpieczeniu, zgodnie z wnioskiem DUKS. Odwołanie od tej decyzji złożył pełnomocnik spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, w związku z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Wskazując na naruszenie tego przepisu, pełnomocnik strony podniósł, że zabezpieczenie dokonane w jego trybie może nastąpić jedynie po dokonaniu zwrotu podatku VAT. W tej sprawie nie ma natomiast obawy o to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, skoro organ podatkowy wciąż dysponuje kwotą wnioskowanego zwrotu podatku. W ocenie pełnomocnika spółki, nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż spółka posiada zaległość podatkową w kwocie 1.691 zł wynikającą ze złożonego zeznania CIT-8 za 2012 r. skoro złożyła ona w dniu 27 marca 2013 r. wniosek o zarachowanie z kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2013 r. (wynoszącej 726.845 zł) zaległego podatku. Natomiast istotne jest, jego zdaniem, to, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności dających podstawy do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa, a wskazana przez niego kwota zabezpieczenia jest identyczna z kwotą wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT. DIS nie zgodził się z argumentami strony. Powołując się na art. 33 § 1 i 2 O.p. i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 595/11, podał, że podstawę prawną do zatrzymania należnego podatnikowi zwrotu podatku stanowi decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 O.p. W niniejszej sprawie do takiego zatrzymania dojść powinno, bowiem istnieje ryzyko wystąpienia sytuacji, w której po dokonaniu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, organ stwierdzi, że zwrot ten był nienależny, a nie będzie miał możliwości odzyskania tak dokonanego zwrotu ze względu na sytuację finansową spółki. Następnie, powołując się na piśmiennictwo (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007) oraz orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 7499/98, z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2010 r. I SA/Kr 356/09) DIS omówił cel instytucji zabezpieczenia i znaczenie pojęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazując na wystąpienie w tej sprawie przesłanek zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. DIS podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 marca 2013 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 726.764 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2011 r. do stycznia 2013 r. spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po raz pierwszy została ona wykazana została dopiero w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2013 r. Przewidywana wysokość zawyżenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu wynosi 726.764 zł. Z uwagi na wielkość tej kwoty DIS uznał, że należy wziąć pod uwagę prawdopodobieństwo jej nieuiszczenia przez stronę. Kwota ta jest bowiem stosunkowo duża w porównaniu do osiągniętych przez spółkę dochodów. Z deklaracji spółki CIT-8 za 2012 r. wynika kwota uzyskanego dochodu w wysokości 8.901,92 zł, co stanowi 1,22% przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000 zł. oraz, że został wniesiony gotówką. Kwota ta stanowi jedynie jej 0,69% kwoty zwrotu. Spółka nie posiada środków trwałych. W konsekwencji nie jest możliwe dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia na majątku spółki. W ocenie DIS, wskazany przez NUS argument dotyczący posiadanej przez spółkę zaległości podatkowej w kwocie 1.691 zł w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej z nieuiszczenia należności wykazanej w CIT-8, z terminem płatności 2 kwietnia 2013 r., jakkolwiek nie jest decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na niską kwotę tej zaległości, również stanowi element stanu finansowego spółki. Wnioskowane przez spółkę przeksięgowanie z kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2013 r. (wynoszącej 726.845 zł) kwoty 1.691 zł na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., będzie mogło być dokonane, jeżeli prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. DIS zwrócił przy tym uwagę, że wniosek spółki o przerachowanie został złożony po doręczeniu jej postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Dalej DIS wskazał, że spółka deklarowała za okres od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. podatek do wpłaty w kwocie 291 zł, natomiast do zwrotu kwotę 1.050.923 zł. Z bilansu spółki za okres od 24 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., wynika że nie posiadała ona aktywów trwałych, a zysk netto zamknął się kwotą 1.538,53 zł. Z bilansu za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że zysk netto wyniósł 7.210,92 zł. Suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wykazana na 31 grudnia 2011 r. wyniosła 478.937,49 zł i spadła do kwoty 83.440,45 zł na 31 grudnia 2012 r., zapasy towarów wykazane na 31 grudnia 2011 r. wynosiły 80.439,02 zł i zmniejszyły się do kwoty 71.000 zł na 31 grudnia 2012r. Spółka zaciągnęła pożyczkę - na 31 grudnia 2011 r. wykazano kwotę - 60.000 zł. Kwota ta wzrosła do wysokości 68.000 zł na 31 grudnia 2012 r. Z bilansów wynika również, że zmniejszyły się przychody ze sprzedaży, które wyniosły za cały 2012 r. - 393.207,09 zł w stosunku do przychodów za okres prowadzonej działalności w 2011 r. tj. ponad miesiąc - 482.444,75 zł. Zrealizowany zysk ze sprzedaży był bardzo niski - w 2011 r. wyniósł 1899,53 zł, a za 2012 r. 8.549,72 zł. Na 31 grudnia 2012 r. spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 276,45 zł, a w roku 2011 - 1.328,52 zł. Ze sprawozdań finansowych za te lata wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników. W ocenie DIS, dowody te świadczą o ogólnie złym stanie finansowym prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. DIS stwierdził też, że w postępowaniu odwoławczym uzyskał nowe dowody dotyczące sytuacji majątkowej spółki: informację o jej czynnościach majątkowych, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika – R. M. - w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., który to protokół postanowieniem z dnia [...] wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, faktury zakupu i sprzedaży ciągnika rolniczego [...] przez skarżącą spółkę, ostatnie deklaracje VAT-7 spółki (za kwiecień i maj 2013), dane dotyczące posiadanych przez nią zaległości podatkowych na dzień 23 lipca 2013 r. i pismo DUKS z dnia 22 lipca 2013 r., które świadczą o zastoju w działalności gospodarczej strony. Z dowodów tych wynika, że spółka na dzień 23 lipca 2013 r. posiadała nadal zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 53 zł. W deklaracjach VAT - 7 złożonych za kwiecień i maj 2013 r. wykazała podstawę opodatkowania o wartości 0 zł, nie wykazała podatku VAT należnego, wykazała kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: za kwiecień 2013 r. - 227 zł i za maj 2013 r. - 262 zł. To były ostatnie deklaracje VAT złożone przez stronę. Spółka nie posiada nieruchomości. W dniu 31 grudnia 2011 r. spółka nabyła od B ciągnik rolniczy [...] za kwotę netto 52.439,02 zł, podatek VAT 12.060,97 zł (brutto - 64.499,99 zł), który dwa miesiące później - w dniu 29 lutego 2012 r. sprzedała S. O. za kwotę netto 52.926,83 zł, podatek VAT 12.173,17 zł (brutto - 65.100,00 zł). Z pisma DUKS z dnia 23 lipca 2013 r. wynika natomiast, że dla stwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w rozliczeniu za marzec 2013 r. niezbędne jest sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego okoliczności wymagają dalszego wyjaśnienia - zweryfikowania przebiegu transakcji w "łańcuchu dostaw". Zdaniem DIS, powyższe ustalenia, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy, że w przypadku stwierdzenia niezasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym - zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu podatku nie zostanie wykonane, a brak majątku może udaremnić ewentualną egzekucję. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności dających podstawy do przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa, a kwota zabezpieczenia jest identyczna z kwotą wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT, DIS wyjaśnił, że oceniając decyzję NUS w świetle prawidłowości zastosowania art. 33 O.p., nie ma prawa w tym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Musi mieć natomiast na uwadze, że z analizy dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym przez DUKS w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2013 r. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa telefonów komórkowych i iPhonów kupowanych przez spółkę nastąpiła od jednego kontrahenta. Całość kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynika z wykazanych za ten miesiąc zakupów przy jednoczesnym wykazaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i braku wykazania za ten miesiąc podatku należnego. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik spółki stwierdził, że DIS nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że w sytuacji w której organ podatkowy nie dokonał jeszcze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz spółki, nie jest możliwe dokonanie zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Organ nie może zabezpieczać bowiem kwoty, którą wciąż sam posiada. Poza tym, w tej sytuacji nie zachodzi przesłanka "obawy, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone". Ponadto DIS, zamiast ustosunkować się do podanego przez stronę na tę okoliczność orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na zasadność jej argumentacji, odwołał się do innego wyroku – który wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym i prawnym. DIS nie wyjaśnił również, na jakich podstawach określono w decyzji przybliżoną kwotę zwrotu podatku, który zostanie orzeczony w innej kwocie, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały również, jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę budzą wątpliwości (i których faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika dotyczą te wątpliwości) ani nawet dlaczego w ogóle przewidują one możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana. Poprzestały na stwierdzeniu, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje na konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów spółki. Pełnomocnik strony wskazał tutaj na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07, w którym sąd wyjaśnił, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość zastała określona. Przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. pełnomocnik skarżącej upatruje natomiast w tym, że nie ziściły się określone w tych przepisach przesłanki zabezpieczenia zwrotu różnicy podatku VAT. Powołując się na treść tych przepisów, pełnomocnik strony wskazał, że art. 33 § 2 pkt 3 O.p. nie precyzuje, czy odnosi się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, wydawanej przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku wykazanego deklaracji, czy też po decyzji określającej wysokość tego zwrotu po jego otrzymaniu przez podatnika - w związku z czym teoretycznie można byłoby rozważać możliwość jego zastosowania w obu tych przypadkach. Jednakże przy dokonywaniu wykładni językowej tego przepisu należy uwzględniać również jego zdanie wstępne, zgodnie z którym zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku można dokonać wyłącznie "w okolicznościach wymienionych w § 1". Zgodnie z nim, przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. A contrario, w sytuacji, gdy obawa taka nie zachodzi, nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zwrotu podatku. W przypadku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, poprzedzających wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, powyższa obawa może zachodzić jedynie w przypadku, w którym podatnik otrzymał już zwrot podatku, a w wyniku postępowania może zostać wydana decyzja określająca go w innej wysokości. Pełnomocnik spółki podkreślił, że w tej sprawie to organ podatkowy, a nie podatnik dysponuje kwotą wnioskowanego zwrotu podatku. Ewentualne stwierdzenie, w toku kontroli podatkowej, że została ona wskazana w deklaracji VAT-7 w zawyżonej kwocie nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia jakichkolwiek kwot przez podatnika, a jedynie tym, że otrzyma on zwrot różnicy podatku w kwocie niższej od wnioskowanej. Twierdzenie zatem organów podatkowych, że w niniejszej sprawie "zachodzi obawa, że strona nie uiści wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., która zostanie określona w innej wysokości" jest oderwane od realiów sprawy. Fakt, iż spółka nie otrzymała jeszcze wnioskowanej kwoty zwrotu podatku, czyni postępowanie zabezpieczające bezprzedmiotowym, ponieważ do czasu zwrotu podatku nie istnieje żadne ryzyko uszczerbku finansowego po stronie organu podatkowego - a tym samym automatycznie nie zachodzi (i zachodzić nie może) "uzasadniona obawa", że podatnik nie uiści zawyżonej kwoty zwrotu, jako że stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia jakichkolwiek kwot przez podatnika, a co najwyżej zmniejszeniem kwoty zwrotu, która obowiązany jest wypłacić mu organ pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Łd 88/09 i z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Łd 742/09. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, NUS na wniosek DUKS o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. w przybliżonej wysokości 726.764 zł. Powodem wydania decyzji tej treści oraz decyzji utrzymującej ją w mocy, było stwierdzenie przez organy, że spółka osiąga nikłe dochody, nie posiada żadnego trwałego majątku ani większych środków finansowych, posiada zaległości podatkowe, prowadzona przez nią działalność gospodarcza jest w zastoju, kwota do zwrotu wykazana przez spółkę w deklaracji za marzec 2013 r. jest stosunkowo duża w porównaniu do osiąganych przez nią dochodów, a kwestia zwrotu podatku w wykazanej przez spółkę deklaracji jest niepewna, bowiem nie zakończyło się jeszcze postępowanie kontrolne dotyczące stwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w rozliczeniu za marzec 2013 r. W postępowaniu tym organy sprawdzają prawidłowość i rzetelność dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Jako prawną podstawę zaskarżonej decyzji organy wskazały przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 3 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Takie stwierdzenie zawarte jest w rozstrzygnięciu decyzji NUS, chociaż z jej uzasadnienia, podobnie jak uzasadnienia decyzji DIS wynika, że przedmiotem zabezpieczenia jest kwota, której zwrotu oczekuje spółka po złożeniu przez nią w dniu 1 marca 2013 r. deklaracji z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 726.764 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia – czyli kwota, której spółka jeszcze nie posiada i jak twierdzą organy, nie jest pewne, że ją otrzyma (w takiej wysokości). Odnosząc się do powyższego, nie można nie przyznać racji pełnomocnikowi skarżącej, że w wywodach organów podatkowych brak jest logiki. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1250/11, w którym wykazano, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje tym samym spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w O.p. instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że organ nie ma potrzeby zabezpieczania kwoty zwrotu podatku w sytuacji, gdy toczy się postępowanie kontrolne, dotyczące zasadności jego zwrotu, ponieważ na zasadzie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku tego ostatniego, NUS w razie konieczności ma prawo wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (na podstawie art. 216 O.p) do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 595/11, na który powołał się DIS, należy zauważyć, że zapadł on w innym stanie nie tylko faktycznym, ale i prawnym. Badany przez NSA przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. miał wówczas brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". NSA wskazał na różnice między postępowaniem wyjaśniającym, o którym mowa w tym przepisie, a postępowaniem podatkowym. Stwierdził, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy zaliczyć do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V O.p. Czynności te kończą się zatem z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń: czynności materialno-technicznej polegającej na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku albo czynności procesowej polegającej na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego lub rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku, postępowanie wyjaśniające kończy się. Wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi natomiast podstawy prawnej do zatrzymania - po upływie ustawowych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Skoro w badanym wówczas stanie prawnym nie było możliwości przedłużania postępowania weryfikacyjnego, jak obecnie, i organ po upływie wyznaczonych terminów zobowiązany był zwrócić podatnikowi deklarowaną kwotę, nawet w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba dalszego badania zasadności zwrotu, wówczas rzeczywiście – jedyną podstawę prawną do wstrzymania takiej wypłaty - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 O.p. Jednak jak wyżej była mowa, obecnie nie jest to już konieczne. Niezależnie od powyższego, zasadne są także zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Orzekając o zabezpieczeniu na majątku spółki "kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. w przybliżonej wysokości 726.764 zł", organy nie wyjaśniły bowiem w jakiej – innej od zadeklarowanej kwocie, najprawdopodobniej zostanie orzeczony zwrot różnicy podatku. Choć z drugiej strony, czytając samo rozstrzygnięcie, można wnioskować, że organ podał, iż tą inną wysokością "niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej" jest "przybliżona wysokość 726.764 zł". Tylko, że nie jest to wysokość inna, ale tożsama z podaną przez spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. Jak wskazał pełnomocnik spółki, ani NUS ani DIS nie wskazały również, jakie konkretnie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę budzą ich wątpliwości (i których faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika dotyczą te wątpliwości). Nie wskazały nawet, dlaczego w ogóle przewidują one możliwość określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż zadeklarowana. Poprzestały stwierdzeniu, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje na konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów spółki, ze względu na występujący w nich "łańcuch dostaw". Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.