II FSK 977/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. T. i A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1166/13 w sprawie ze skargi U. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. T. i A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1166/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzją z dnia 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 lipca 2011 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 41 234,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wyłączył z kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. T. wraz z M. C. w formie spółki jawnej "M." wydatków w kwocie 252 220,00 zł, stanowiącej sumę wartości faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę "W." Z. B. za wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych. Organ odwoławczy poddał analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy i w jej wyniku stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Z. B. nie wykonał rzekomo zleconych mu przez "M." robót przy pomocy posiadanych przez niego narzędzi, a faktury wystawione zostały przez Z. B. na rzecz "M." tylko dla celów kosztowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż roboty określone w umowach podwykonawstwa zawartych pomiędzy "M.", a firmą Z. B. zostały wykonane, jednak nie daje to podstaw do uznania, iż roboty te wykonała firma Z. B. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena spornych faktur dokonana została pod kątem przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z których wynika, iż ustawodawca do kategorii kosztu podatkowego pozwala zaliczyć tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta. Po stronie podatnika rodzi to obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, osoby kontrahenta oraz poniesienia wydatku. Ponieważ zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż podmiot wskazany w treści tych faktur nie wykonał usług z nich wynikających, to nie mogą one stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W konsekwencji skarżący nie może zaliczyć wykazanych w tych fakturach wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122 art. 187 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób szczegółowy oraz obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia tezy, iż Z. B. nie był faktycznym wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych i w konsekwencji tych ustaleń do odmowy prawa do zaliczenia wykazanych w spornych fakturach wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2047/11 oddalający skargę kasacyjną Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GI 90/11, w którym uznano, że te same faktury, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżących w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Jednak postawiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 §, art. 122 i art. 187 O.p. nie został należycie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki konkretnie sposób przepisy ten zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Ograniczył się wyłącznie do omówienia regulacji zawartych w art. 121 §, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i postawił nie uzasadnioną w żaden sposób tezę, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności sprawy. Jednak co najistotniejsze w świetle postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mają zarzucane naruszenia (autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania ich wpływu na wynik sprawy). Tymczasem, jak już wyjaśniono, podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, wykazaniu, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został również naruszony poprzez błędną jego wykładnię. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione przez Z. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś wykazana na fakturach sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w fakturach nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez Z. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.