II FSK 1090/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1765/13 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr ILPB2/415-236/13-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1765/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez J.B. (dalej: "Skarżąca", bądź "Wnioskodawczyni") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w wyniku postępowania spadkowego po mężu stała się właścicielką m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności czterech nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, które pierwotnie objęte były ustawową wspólnością majątkową. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zapadło w dniu 1 lipca 1997 r. (nabyła wnioskodawczyni i troje dzieci po ¼ części), natomiast postanowienie o dział spadku i zniesienie współwłasności – dnia 13 września 2012 r. Postanowieniem o dział spadku i zniesienie współwłasności spadek nabyła wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty pozostałych 5 spadkobierców. W 2013 r. wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz jedną z czterech nieruchomości. Pozostałe nieruchomości ma także zamiar sprzedać. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: 1) czy za datę nabycia całości nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodzących w skład spadku należy uważać datę śmierci spadkodawcy – 6 grudnia 1996 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. dla części wynoszącej 5/8 części – data otwarcia spadku, a dla pozostałej 3/8 części – data działu spadku? 2) czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości oraz sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, praw nabytych po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku postanowienia o dział spadku po zmarłym w 1996 r. mężu jest w całości zwolniona od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.? 3) czy Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku o spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców? Odnośnie do pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, że nie będzie podlegał opodatkowaniu wobec upływu 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Z tej samej przyczyny udział w przychodzie wynoszącym 1/8 części czterech nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będący spadkiem wnioskodawczyni po zmarłym mężu, nie stanowi źródła przychodu, tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu. Odnośnie do pytania drugiego Skarżąca wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. stwierdziła, że na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom – dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie administracyjnym. Zdaniem Wnioskodawczyni właściwą datą dla przyjęcia nabycia własności nieruchomości jest dzień otwarcia spadku tj. w sprawie 6 grudnia 1996 r. Zgodnie z powołanym orzecznictwem nabycia w drodze spadku nie można ograniczać do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że przychód uzyskany z dokonanej sprzedaży i planowanej pozostałych nieruchomości wchodzących w skład spadku z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie zwolniony z opodatkowania. Odnośnie do pytania trzeciego zdaniem Wnioskodawczyni będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we własnościowym prawie spółdzielczym i nieruchomości o spłaty dokonane na rzecz spadkobierców. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej odnośnie do pytania pierwszego i trzeciego za prawidłowe, natomiast odnośnie do pytania drugiego za nieprawidłowe. Zdaniem organu za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i w nieruchomościach, którym towarzyszyły spłaty i dopłaty, w części przekraczającej posiadany przez nią dotychczas udział, należy uznać datę działu spadku, natomiast pozostałych części – datę śmierci spadkodawcy. Termin pięcioletni w przypadku nabycia nieruchomości, czy udziałów w nich i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży rzeczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości w częściach nabytych w 2012 r. (dział spadku), organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w nieruchomościach w częściach odpowiadających udziałom nabytym w 2012 r. jest dochód ustalony stosownie do uregulowań art. 30e u.p.d.o.f. Ponieważ za datę nabycia tych udziałów należy uznać 2012 r., brak jest w stanie prawnym obowiązującym w tymże roku przepisów kontynuujących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., a więc zwolnienie to nie znajduje zastosowania. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami odnosił się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "d" u.p.d.o.f., a konkretnie do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny" odnosi się także do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze działu spadku, jak twierdzi skarżąca, czy też nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem niemieszczącym się w zakresie pojęciowym użytego w tym przepisie sposobu nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, czego konsekwencją jest objęcie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Dla ustalenia znaczenia zwrotu "nabycie w drodze spadku" WSA posłużył się wykładnią językową oraz wykładnią systemową zewnętrzną w wyniku czego doszedł do wniosku, iż nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że używając w omawianym przepisie sformułowania "w drodze spadku" ustawodawca miał na myśli jedynie postępowanie związane ze "stwierdzeniem nabycia spadku". Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Także wykładnia celowościowa, wiążąca się z pojęciem celu rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych rozwiązań prawnych, przemawia za uznaniem, iż zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "d" u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. Ustanawiając zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w "drodze spadku" ustawodawca miał na uwadze zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu nabytych praw. Nabycie nieruchomości w drodze postępowania o dział spadku i nabycie nieruchomości w drodze darowizny nie może prowadzić do zróżnicowanych skutków w zakresie opodatkowania przychodu w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku jednego z tych sposobów. Zdaniem WSA art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., zwalniając od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, swoim zakresem pojęciowym obejmuje zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działu spadku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej stwierdził, iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego skarżącej, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nieruchomości, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. (str. 13 uzasadnienia wyroku), tymczasem gdy w żadnym miejscu interpretacji Dyrektor IS działający w imieniu Ministra Finansów nie uznał, że przedmiotowy przychód w jakiejkolwiek części korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., który obowiązywał przed 1 stycznia 2007 r.; organ podatkowy uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Konsekwencją powyższego było zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania będącego następstwem uznania, że wskazany przepis ma zastosowanie w sprawie. II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f;., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sprawie, i w konsekwencji uznanie, że wymieniony przepis zwalniając od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, swoim zakresem pojęciowym obejmuje zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działu spadku, czyli w odniesieniu do niniejszej sprawy uznanie, że sprzedaż uzyskanych w wyniku działu spadku przeprowadzonego w 2012 r. udziałów w nieruchomościach i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego po spadkodawcy zmarłym w 1996 r. korzysta ze zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie. - 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, że do skutków podatkowych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży 3/8 części z nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze działu spadku po spadkodawcy zmarłym przed dniem 31 grudnia 2006 r., za datę nabycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę sądowego postanowienia o dział spadku (2012 r.), a nie datę śmierci spadkodawcy (1996 r.), a w konsekwencji uznanie, że nie jest zasadne iż w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nieruchomości w częściach odpowiadających udziałom nabytym w roku 2012, jest dochód ustalony stosownie do przepisów art. 30 e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, odnoszące się do skutków podatkowych sprzedaży nabytych przez Skarżącą w 2012 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – 3/8 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomościach. Odnosząc się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c."), wskazać trzeba, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.); spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 – 1046 k.c. W trosce o odpowiednie stosowanie owych przepisów trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej Kodeksu cywilnego, uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej. Z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). Nie oznacza to jednak, że pojęcie nabycia w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. Czasami, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział - nabycie tego prawa nie może więc nastąpić w dacie nabycia spadku. `Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Jak zostało wcześniej powiedziane umowa lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku. Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu wskazanych wyżej tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1133/13, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, co czyni rozstrzygnięcie WSA nieprawidłowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych uzasadnieniu, nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez WSA wyrokach NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06 oraz z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 752/10, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w kontekście których trzeba wskazać, w zw. z powoływanymi wcześniej orzeczeniami, na brak jednolitej linii orzecznictwa w zakresie poruszanej problematyki. Końcowo również podnieść trzeba, że na uznanie zasługuje także zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA błędnie przyjął, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego Skarżącej, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nieruchomości, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. Wskazać należy, że w żadnym miejscu interpretacji Minister Finansów nie uznał, że przedmiotowy przychód w jakiejkolwiek części korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., który obowiązywał przed 1 stycznia 2007 r. W efekcie czego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, WSA opierając swe rozstrzygnięcie na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie, nie mógł dokonać pełnego, rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawrzeć wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe skutkować musiało uwzględnieniem skargi kasacyjnej, a wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.