I SA/Kr 1327/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1327/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi A.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Pismem z 5 lutego 2013r. A. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: W dniu 20 listopada 2012 r., wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy, w spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne. W umowie spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: "Tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową spółki, proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: "Zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki (dalej: "Ostateczna proporcja"), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje: a) udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji, b) udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji. Co więcej, zgodnie z umową spółki, wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową spółki, ani przepisani kodeksu spółek handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku spółki. Wobec powyższego na koniec roku obrotowego: a) wypłacone wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, b) kwota wypłaconych wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku spółki może być niższa niż udział przypadający wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją. Mając to na względzie, po podziale zysku spółki na koniec roku obrotowego, wnioskodawca dokona w zależności od sytuacji: a) zwrotu na rzecz spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub b) otrzyma od spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r., wskazano m.in., iż: - wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%, - wnioskodawca wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy, - wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zysku Spółki w wysokości wynikającej z Ostatecznej proporcji, ustalonej po zakończeniu roku podatkowego, za cały miniony rok podatkowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Zdaniem wnioskodawcy w/w zmiana nie spowoduje konieczności korekty. Interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2013r. znak: (...).Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz - prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku - są prawidłowe - możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał, iż w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Natomiast w sytuacji, gdyby udział wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych). Jak wynika bowiem z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji, (art. 76c Ordynacji podatkowej). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Oprocentowanie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a (art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Pismem z dnia 24 maja 2013r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 13 czerwca 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. A. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części w jakiej stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, żądając jej uchylenia i zsądzenia kosztów, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji) oraz - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia takiej oceny, zwłaszcza iż w analogicznych stanach faktycznych, praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek. Uzasadniając zarzuty wskazał, iż art. 51 § 1 i 2 Ordynaci podatkowej uznaje zaległością podatkową podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Wbrew twierdzeniu organu, nie może być mowy o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zaliczka zostanie uregulowana w ustawowym terminie, w prawidłowej wysokości (tj. zgodnie z obowiązującą w dniu zapłaty zaliczek Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją). W szczególności, nie sposób uznać, że zaliczka obliczona zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją (a nie zgodnie z Ostateczną proporcją) nie była wpłacona w prawidłowej wysokości, skoro w dniu kalkulacji zaliczki Ostateczna proporcja nie była jeszcze znana. Ponadto sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku zakłada, że suma zaliczek wpłaconych w ciągu roku może różnić się wysokością od ostatecznej kwoty podatku. W szczególności, z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zaliczek uproszczonych np. zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych gdzie, podatnicy mogą, po spełnieniu przewidzianych warunków, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie, w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy lub w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Analogiczną zasadę wprowadza art. 44 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wybór przez podatników uproszczonej metody uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego powoduje, że składając zeznanie roczne podatnicy rozliczają nadwyżkę / niedobór zaliczek wpłaconych w ciągu roku podatkowego z kwotą podatku należną od faktycznie osiągniętego dochodu. Sposób uiszczania zaliczek nie powoduje u podatników zaległości podatkowej, nawet jeśli w ostatecznym rozliczeniu rocznym okaże się, że odprowadzone przez nich w ciągu roku zaliczki były niższe niż wynikające z faktycznie uzyskanego dochodu (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. III SA/Wa 2001/12 oraz na indywidualne interpretacje organów podatkowych, podkreślając iż przedstawione przez organ orzeczenia sądów administracyjnych (uchwała NSA z 7.12.2009r. II FPS 5/09, czy wyroki NSA z 13.11.2012 II FSK 1659/11, z 19.01.2007r. II FSK 455/06, WSA w Lublinie z 7.07.2010r. II SA/Lu 59/10 dotyczyły sytuacji, gdy zaliczki na podatek nie zostały uiszczone lub uiszczone zostały w niższej wysokości niż należna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem kontrola sądowa nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy, a dokonana w interpretacji ocena prawna przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego nie została skutecznie podważona. Punktem wyjścia dla tej konkluzji, słusznie przywołanym przez organ podatkowy stać się musi prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "udziału w zysku", o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem istotnie determinuje ono będące następstwem uzyskania przychodu (proporcjonalnego do udziału w zysku) kwestie związane z jego opodatkowaniem, w tym także uiszczaniem zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości oraz ewentualny obowiązek uiszczenia odsetek od tych zaliczek. Słusznie też akcentuje się w interpretacji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładają opodatkowanie w ujęciu rocznym uzyskiwanych przez podatników dochodów, w tym także z prowadzonej przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazują na to jednoznacznie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 w/w. ustawy. Powyższego nie zmienia obowiązek uiszczania przez podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, jako forma płatności należnego podatku, polegająca na sukcesywnym wpłacaniu do budżetu państwa części należnego zobowiązania, którego ostatecznego ustalenia i rozliczenia podatnik dokonuje poprzez złożenie w ustawowym terminie rocznego zeznania podatkowego. Zaaprobować należy także, jako niewadliwe, rozważania organu dokonane przy uwzględnieniu treści powołanych w interpretacji przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przyjąć zatem należy, że u wspólnika spółki komandytowej przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku. Kwestie te regulowane są przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jedynie w braku odmiennego wskazania przyjmuje się, iż wspólnicy posiadają równy udział w zysku. Z powyższego wynika, iż co do zasady, wspólnicy spółki komandytowej mają swobodę w kształtowaniu wysokości swoich udziałów w zysku spółki. Zauważyć jednak należy, iż podejmując decyzję o ustaleniu wysokości tych udziałów, czy też zmianie tej wysokości w drodze statutu, umowy, czy tez uchwały wspólników, winni mieć oni na względzie także treść przepisów obowiązującego prawa podatkowego. Kwestie związane z opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także sposób ustalenia dochodu, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania z tego tytułu, regulowane są bowiem przepisami prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej a nie uchwałami, czy decyzjami wspólników spółki. Zasadnie i prawidłowo w tym kontekście przywołuje organ orzecznictwo sądowoadministracyjne. Słusznie także konkluduje, że w obliczu przedstawionej we wniosku faktografii skarżącemu za cały rok będzie przysługiwał udział w zysku spółki ustalony według udziału przysługującego mu zgodnie z ostateczną proporcją. Skarżący uczestniczyć zatem będzie w zysku spółki w proporcji wynikającej z wysokości jego udziału w zysku spółki według relacji ustalonej przez wspólników po zakończeniu roku. Wobec tego według tożsamej proporcji należy ustalić dochód skarżącego ze spółki, tj. przypadającą na niego część przychodów osiągniętych przez spółkę oraz poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu. Tak ustalony dochód (a nie obliczony według tymczasowych, czy też zmiennych proporcji), winien być podstawą do ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy za cały miniony rok. Sąd orzekający aprobuje także i przyjmuje za własną szczegółowo wywiedzioną w interpretacji ocenę prawną organu dotyczącą zaliczek na podatek dochodowy, do uiszczenia których zobowiązani są w trakcie roku podatkowego podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowani podatkiem liniowym. Zaliczki te obliczane są od dochodu ustalonego z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, przypadających na wspólnika spółki, zgodnie z jego udziałem w zysku przysługującym mu w danym roku podatkowym. Skoro zaś zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki za dany rok podatkowy, to oczywiście zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny być obliczane zaliczki na podatek dochodowy oraz wysokość tych zaliczek. Wpływu na powyższe nie ma fakt podejmowania stosownej decyzji po zakończeniu roku podatkowego, nie może ona bowiem abstrahować od konsekwencji podatkowych. W wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/05 NSA stwierdził, że "umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego". Konsekwencją tego stanu rzeczy może być, co oczywiste, zaistnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek nieuiszczonych w pełnej wysokości. Zasadnie przywołuje w tym aspekcie organ treść art. 51 § 1 i 2 , 52 § 1 , 53 § 1 i 54 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę NSA z 7.12.2009r. , sygn.. akt II FPS 5/09, w której przesądzone zostało m/in. zagadnienie naliczania odsetek od przedmiotowych zaliczek. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Przywołana chwała jest uchwałą konkretną, a w konsekwencji przypisać należy jej moc wiążącą w rozumieniu art. 269 ustawy o p.p.s.a. Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę. ( wyrok NSA z 7.11.2008 r. sygn. akt II GSK 457/08 ) Jednolitości orzecznictwa powinno być wręcz manifestowane przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale. (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 - niepubl.) Niezależnie od powyższego rzeczona kwestia była już przedmiotem orzekania przed tutejszym sądem ( wyrok z 8.05.2013r. sygn.. akt. I SA/Kr 351/13.), a stanowisko to sąd w składzie aktualnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Przyjąć zatem należy, że skoro za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku – art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) to zaliczki zapłacone od dochodu określonego według reguł podziału zysku, które z założenia nie odpowiadały rzeczywistej wysokości udziału skarżących w zysku spółki wygenerują zaległość podatkową i w konsekwencji konieczność uiszczenia odsetek za zwlokę. Ustawodawca wyposażył organ podatkowy w możliwość samodzielnego określenia odsetek za zwłokę od zaliczek. Wynika to z treści art. 53a Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu określenie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji (daje mu uprawnienie do określenia w drodze decyzji obowiązku podatnika do zapłaty odsetek), wydawanej w postępowaniu wszczętym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki, wskazane w tym przepisie. Należy również podkreślić, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oznacza to, że podjęte przez podatników określone czynności prawne (uchwała wspólników o zmianie partycypacji w zysku spółki), chociaż dopuszczalne w świetle przepisów prawa, nie mogą ograniczać lub wręcz wyłączać obowiązków określonych w ustawach podatkowych (zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych) Uprawniona jest zatem konkluzja, iż stanowisko zaprezentowane przez skarżącego zmierza w istocie do wyłączenia skutków podatkowych poprzez dokonanie czynności znajdujących oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Nie może ono jednak zasługiwać na aprobatę. Niedopuszczalne jest bowiem ograniczanie regulacji ustawy podatkowej poprzez odwołanie się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby uznać zasadność stanowiska, że zmiana umowy spółki w zakresie wysokości udziału wspólników z mocą wsteczną, jakkolwiek dopuszczalna prawnie, nie rodzi obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podobnie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, bo choć za niepożądaną należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżącego dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.