I SA/Kr 1233/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1233/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi I.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z 4 czerwca 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania I.M., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 grudnia 2012r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 42.073,00 zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze umowy darowizny dokonanej w dniu 2 września 2006r. przez I.M.. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie, gdyż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r., podatniczka przedstawiła umowę darowizny, którą zawarła w Poznaniu w dniu 2 września 2006r. z matką, I.M.. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne w wysokości 220.000,00 zł, zaś zgodnie z §5 umowy darowizny wydanie darowizny nastąpiło w momencie podpisania umowy. W protokole kontroli ustalono ponadto, że podatniczka nie uiściła należnego podatku od tej darowizny. W ramach wyjaśnień do protokołu kontroli, podatniczka podniosła m.in., że uzyskała darowiznę w związku z planowanym zakupem nieruchomości w Krościenku, w bliskim sąsiedztwie rodzinnego domu matki. Niestety planowanej inwestycji nie udało się zrealizować, więc pozyskane środki strona przeznaczyła na inwestycje giełdowe. Sytuacja ta oraz nie uzgodnione z matką wydatkowanie środków wspólnych stały się powodem rozdźwięków między stronami umowy darowizny, a brak finalizacji zakupu nieruchomości i nieporozumienia rodzinne, stały się bezpośrednią przyczyną odwołania darowizny, co matka uczyniła kierując na ręce strony pismo z 5 grudnia 2006r., w którym zobowiązała córkę do zwrotu uzyskanej kwoty, uchylając się na podstawie art. 84, w zw. z art. 88§1 oraz art. 898§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej- K.c.), od złożonego wcześniej oświadczenia woli. Odwołanie darowizny nie zostało przez stronę wcześniej ujawnione, bowiem była to dla niej sytuacja krępująca, a okoliczności jej towarzyszące stanowiły rodzinną tajemnicę. Za zgodą matki strona uzyskała prolongatę terminu spłaty do czasu, gdy sytuacja rynkowa pozwoli załatwić to bez znacznych strat, niemniej zobowiązanie zwrotu zostało podtrzymane. W toku wszczętego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku od spadków i darowizn strona poinformowała, że w okresie poprzedzającym przedmiotową darowiznę z 2 września 2006r. nie nabyła w drodze darowizny od matki I. M. żadnych rzeczy i praw majątkowych. Powołując się na powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 11 grudnia 2012r. decyzję nr [...] ustalającą I.M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 42.073,00 zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze umowy darowizny dokonanej w dniu 2 września 2006r. od I. M., ponad kwotę wolną od podatku wymienioną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93 poz. 768 ze zm. dalej- u.p.s.d.) według stawki 20% na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, a tym samym opodatkowaniu czynności nie podlegającej opodatkowaniu. Strona podniosła, że ujawnienie darowizny nastąpiło w związku z zarzutem braku wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków o charakterze majątkowym zrealizowanych w 2006r. Zdaniem strony w wyniku odwołania darowizny w trybie art. 898§1 K.c. kwota 220.000,00 zł stała się przedmiotem przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu i przestała być darowizną. Zdaniem strony dla skuteczności odwołania darowizny mającego podstawę w art. 898§1 K.c. niezbędna jest decyzja sądu. Strona zarzuciła też organowi I instancji bierność polegającą na braku weryfikacji jej oświadczenia z 25 kwietnia 2012r. oraz niepodjęciu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym np. przesłuchaniu I. M. Strona zaprzeczyła, że do dnia złożenia wyjaśnień 15 maja 2012r. utrzymywała, że nie zwróciła dotychczas otrzymanej kwoty. Strona oświadczyła, że część kwoty została zwrócona, czego potwierdzeniem są przelewy bankowe, które może dostarczyć na żądanie organu, a pierwsza spłata miała miejsce w dniu 7 maja 2008r. i opiewała na kwotę 40.000,00 zł. Zdaniem strony zobowiązanie z tytułu otrzymania darowizny przedawniło z dniem 31 grudnia 2011r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił jako dowód uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dokumenty związane z przesłuchaniem I. M. w dniu 27 marca 2012r., w szczególności w postaci protokołu przesłuchania. Wezwał też stronę do złożenia wyjaśnień i podanie daty i miejsca przekazania gotówki przez darującą I.M. oraz wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy oświadczeniem strony złożonym w odwołaniu, że "część kwoty została zwrócona", a zeznaniami I.M., popartymi dowodami przelewów bankowych, z których wynika zwrot kwoty łącznie 237.718,96 zł, a więc w wysokości wyższej od wykonanej darowizny w kwocie 220.000,00 zł. Pismem z 11 maja 2013r. strona wyjaśniła, że wykonanie darowizny było z jednej strony realizacją wcześniejszego zobowiązania matki do zabezpieczenia stronie środków stabilizujących jej życie w bliskości matki. Zgłoszona darowizna była próbą sformalizowania faktu jej ustanowienia, stąd brak jednoznacznych oświadczeń w kwestii dat i miejsca jej dokonania. W okresie, w którym czynność została przeprowadzona strony umowy darowizny dzieliły czas pobytu między mieszkania w P. i K., stąd brak precyzji w określeniu miejsca dokonania darowizny. Odnośnie zwrotu darowizny w latach 2008-2011 strona oświadczyła, że przedtem wspomniała o częściowym zwrocie dlatego, że miała trudności w odzyskaniu środków zaangażowanych w aktywa giełdowe i nieruchomości, co skazywało ją na realizowanie spłat wyłącznie środkami uzyskanymi z bieżących dochodów i znacząco wydłużyło czas realizacji. Ponadto pisząc o częściowym zwrocie długów, strona miała na uwadze nierozliczone kwoty pobrane ze środków wspólnych. Dokonując spłat wobec matki strona miała na względzie łączną kwotę zobowiązań, która znacznie przekraczała kwotę darowizny. Strona powołała się na pożyczkę zaciągniętą od siostry w dniu 20 sierpnia 2010r. W rezultacie Strona uważa za udowodnione i udokumentowane zarówno udzielenie darowizny jak i jej późniejsze odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie zasady opodatkowania darowizn, wynikające z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wskazując m.in., że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy-z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Następnie przybliżono instytucję umowy darowizny, uregulowanej w art. 888 K.c. i zaznaczył, że w myśl art. 890§1 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W dalszej kolejności przedstawiono opisane powyżej okoliczności uzyskania przez I. M. darowizny w kwocie 220.000,00 zł, znajdujące potwierdzenie zarówno w umowie darowizny, w wyjaśnieniach podatniczki, jak i w zeznaniach jej matki oraz wskazano na bezsporny również fakt, że od darowizny tej nie został uiszczony należny podatek. Stwierdzono, że przedmiotem sporu pozostaje natomiast naruszenie w toku postępowania przepisów proceduralnych mających znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędne zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania poprzez nieuwzględnienie oświadczenia darczyńcy o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w umowie darowizny z 2 września 2006r. oraz żądaniu jej zwrotu do dnia 30 kwietnia 2007r. Zdaniem strony otrzymana kwota ma charakter świadczenia zwrotnego, podlegającego przepisom o bezpodstawnym wzbogaceniu. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował przedłożonych dowodów tj. przelewów bankowych z 7 maja 2008r. na kwotę 40.000,00 zł, z 30 czerwca 2010r. na kwotę 61.800,00 zł, z 15 września 2010r. na kwotę 62.000,00 zł, z 5 listopada 2010r. na kwotę 29.783,40 zł, z 10 stycznia 2011r. na kwotę 24.135,56 zł oraz z 21 stycznia 2011r. na kwotę 20.000,00 zł., razem na kwotę 237.718,96 zł, mających świadczyć o zwrocie m.in. otrzymanej darowizny w wysokości 220.000,00 zł. Organ odwoławczy nie poddawał również analizie źródeł pokrycia wpłaconych kwot pieniężnych, bowiem nie stanowi to przedmiotu rozstrzygnięcia. Wyjaśniono, że w przeciwieństwie do ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.), ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera uregulowań odnoszących się do ewentualnych konsekwencji (w tym podatkowych) zwrotu przedmiotu nabycia. Stąd też bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia pozostaje przedłożone przez stronę pismo z 5 grudnia 2006r., w którym I. M. uchyliła się od skutków prawnych swego oświadczenia woli i wezwała córkę do zwrotu darowizny. Odwołanie darowizny nie ma bowiem wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, który powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W świetle powyższego odwołanie darowizny nie niweczy obowiązku powstałego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia ważnej umowy darowizny (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy) i pozostaje bez związku z pierwotną umową. Ponadto odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, co oznacza, że istnieje obowiązek podatkowy dotyczący pierwotnie uczynionej darowizny. Strona zarzuciła organowi I instancji, oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobody w ocenie dowodów. Wytknęła też niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym np. przesłuchania I M. Dyrektor Izby Skarbowej częściowo podzielił powyższe zarzuty, w tym dotyczący przesłuchania I. M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało uzupełnić materiał dowodowy o informacje pochodzące od darczyńcy, jako strony umowy darowizny będącej przedmiotem powołania się na nią, a tym samym opodatkowania. Jednakże organ podatkowy II instancji posiadł wiedzę o istnieniu dowodu z protokołu przesłuchania tego świadka z 27 marca 2013r. i postanowieniem z 30 kwietnia 2013r. Nr [...] dokument ten włączył jako dowód w sprawie. Zdaniem organu oparcie się na takim dowodzie było dopuszczalne w świetle art. art. 181 O.p. Strona na każdym etapie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji miała pełen wgląd do dokumentów, w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezzasadne byłoby podejmowanie decyzji kasacyjnej i kierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na końcu zaznaczono, że powołanie się na otrzymanie darowizny pozwoliło stronie uzasadnić brak pokrycia w wykazanych do opodatkowania źródłach przychodów na poniesienie wydatków nad uzyskanymi przychodami wynoszących 185.070,62zł, a co za tym idzie uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję złożyła podatniczka domagając się jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1.art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. wobec nierespektowania przepisów prawa, brak działania na rzecz rozpoznania istotnych dla sprawy okoliczności, prowadzących do błędnego rozstrzygnięcia, 2.art. 6 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. w zakresie błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a tym samym poddaniu opodatkowaniu czynności mu nie podlegających, 3.art. 15 ust. 4 u.s.p.d., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku, wobec braku nabycia własności przekazanych środków, w dacie powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając skargę podatniczka podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że w wyniku odwołania darowizny przekształciła się ona w bezpodstawne wzbogacenie, a w chwili podjęcia czynności kontrolnych zobowiązanie podatkowe było przedawnione i nie mogło ulec odnowieniu właśnie w związku z powyższym odwołaniem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny-zgodnie z ustawowymi kompetencjami-badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi i Sąd w pełni podziela stanowisko organów zawarte w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania oraz jego wyników. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Sąd stwierdza, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały właściwie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące - stosownie do wymogu art. 210§4 O.p. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium tytułem m. in. darowizny. W myśl art. 5 tej ustawy w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, zaś stosownie do art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1). Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 K.c.). Umowa darowizny jest niewątpliwie umową konsensualną, nie traci ona takiego charakteru nawet wówczas, gdy jednocześnie z jej zawarciem następuje spełnienie świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Świadczenie to polegać może zarówno na działaniu darczyńcy, jak i na zaniechaniu działania z jego strony. Skutkiem tego dokonanie darowizny pociąga za sobą określony ubytek w istniejącym już majątku darczyńcy, bądź wyłącza możliwość powiększenia tego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być przede wszystkim prawa majątkowe, takie jak: prawo własności rzeczy lub jego ułamkowa część, prawo wieczystego użytkowania gruntu, niektóre prawa rzeczowe ograniczone, spadek, suma pieniężna i inne, a także wierzytelności. Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której to formy uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890§1 K.c.). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Ponadto z § 2 art. 890 K.c. wynika, że darowizna powinna być zawarta w formie szczególnej, jeżeli wymagają tego inne przepisy ze względu na jej przedmiot. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że w dniu 2 września marca 2006r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy skarżącą - jako obdarowaną, a matką I.M.. Umowa została zawarta w formie pisemnej. Tym samym skoro umowa darowizny z 2 września 2006r. jest ważna to w tym dniu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy. Art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź-w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź-jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron-obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny. Na tle regulacji kodeksowych trzeba zauważyć, że umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890§1 k.c.). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Do spełnienia świadczenia w świetle art. 890§1 zd. 2 k.c. dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań, do których podjęcia darczyńca jest zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, nawet jeśli do powstania skutku, jaki darczyńca chciał osiągnąć dokonując darowizny, konieczne są ponadto działania innych osób (Józefiak A. Artykuł w PS 2007/5/70 "Wykonanie nieformalnej umowy darowizny". Teza 4). Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego niepodobna uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację (A. Szpunar, PiP 2002/7/5 "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych." Teza 3). W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego (przy darowiźnie tzw. rękodajnej)-jak to miało miejsce w sprawie i nie jest kwestionowane, istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczególna forma. Jak wynika z akt sprawy datą spełnienia świadczenia był dzień 2 września 2006r. kiedy to nastąpiło ,,wydanie darowizny". W dniu 5 grudnia 2006r. matka podatniczki odwołała powyższą darowiznę. Co istotne i co wymaga zaakcentowania, przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, na inną osobę lub inne nim rozporządzeniem, nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. W odniesieniu zaś do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. (wyrok NSA z 12 stycznia 1998r. sygn. akt: I SA/Lu 1/97, wyrok NSA z 11 maja 1993r. sygn. akt: SA/Wr 209/93, wyrok z 16 września 2011r. sygn. akt: II FSK 540/10). Z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Wskazać także należy, że w następstwie powołania się na darowiznę, której podatnik wcześniej nie zgłosił do opodatkowania powstaje ponownie obowiązek podatkowy, umożliwiający opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie przez podatnika nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego.(wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 92/10 LEX nr 675023, wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010r. sygn. akt: III SA/Po 594/09 LEX nr 576291). Tym samym argumentacja podatniczki, że odwołanie darowizny przekształciło się w bezpodstawne wzbogacenie, nie miało na gruncie prawa podatkowego znaczenia. Dodatkowo należy podnieść, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. (wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 2500/11 LEX nr 1352883) – a taka sytuacja miała miejsce w sprawie bowiem podatniczka nie zgłosiła w 2006r. otrzymanej darowizny lecz dopiero ujawniła ten fakt w ramach postępowania w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. Prawidłowo więc organ podatkowy zastosowała w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; ze zm.) skargę należało oddalić.