I FSK 1387/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1743/13 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. Sp. z o.o. w N. kwotę 5.018 (słownie: pięć tysięcy osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1743/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 113.040 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w kwocie 110.000 zł. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że faktura nr [...], wystawiona przez Spółkę na rzecz podmiotu D. Sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywiście wykonanych usług. Organ powołując się na zeznania świadków stwierdził, że spółka I. w żadnym zakresie nie współpracowała ze spółką E. – prace zlecone zostały tej firmie bezpośrednio przez przedstawicieli spółki D. (narzucono podwykonawcę spółce) i nadzór nad ich wykonaniem miał wyłącznie inwestor; do strony zostały przekazane tylko formalne dokumenty związane z tymi robotami. Wartość usług, objętych aneksem z dnia 20 listopada 2007 r., sporządzonym do umowy na wykonanie robót dotyczących budowy sieci kanalizacji teletechnicznej została zawyżona. Spółka E. nie mogła wykonać spornych usług, które miały być objęte fakturą, wystawioną przez I. dla D., gdyż nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników, brak też dowodów, by zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. W ocenie organu odwoławczego, z opisanych okoliczności wynika, że Spółka D. "narzuciła" odwołującej się spółce firmę E. jako "papierowego" podwykonawcę, a co za tym idzie narzuciła też treść zawieranych umów i aneksów do nich, a także treść faktur i protokołów odbioru robót, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Takie działanie inwestora podyktowane było rozliczeniami przez niego wniosku o dopłaty unijne. Organ zaznaczył, że aneks do umowy z dnia 11 września 2007 r. podwyższający wartość robót z kwoty netto 482.472 zł na wartość netto 1.032.900 zł nie odpowiada stanowi faktycznemu. Choć więc firma I. faktycznie wykonała szereg prac branży elektrycznej na rzecz spółki D., to jednak w przypadku ww. faktury nr [...] wystawionej na 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT organ uznał, że jest ona efektem usług zafakturowanych dla niej przez spółkę E. - a więc w rzeczywistości nie potwierdza wykonania przez I. rzeczywistych usług. 1.3. W zakresie nieprawidłowości dotyczących odliczania podatku naliczonego z faktury dla skarżącej Spółki, na której jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. organ wskazał, że firma ta nie mogła zostać poddana kontroli celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowała pod wskazywanymi przez nią adresami. Składała wprawdzie deklaracje VAT-7, ale jedynie do lutego 2008 r. Natomiast za sporny okres ani za miesiące kolejne deklaracje nie zostały już złożone. Zatem podatek, wynikający ze spornej faktury nie został odprowadzony do budżetu państwa przez jej wystawcę. Brak też jakichkolwiek dowodów, że E. zatrudniała pracowników oraz podzlecała sporne prace innym podmiotom, wobec czego nie miała fizycznych możliwości wykonania robót ziemnych dla kanalizacji technicznej. W ocenie organu, okoliczności związane z wystawieniem faktury z dnia 10 marca 2008 r., nr [...] świadczą o tym, że spółka E. i I. w ogóle ze sobą nie współpracowały i bezpośrednio nie kontaktowały się ze sobą. Żadnych precyzyjnych informacji na temat wykonania spornych prac przez E. Sp. z o.o. na rzecz spółki I. nie posiadał także inspektor nadzoru na budowie. Brak nadto jakiegokolwiek dowodu precyzującego zakres prac, które jakoby miała wykonać firma E. oraz brak protokołu odbioru tych robót. Opisane powyżej fakty jednoznacznie świadczą o tym, iż firma E. nie była obecna na przy realizacji budowy wyciągów narciarskich na zadaniu S., a faktura wystawiona przez ten podmiot dla spółki I. nie dokumentuje wykonanych przez tę firmę usług budowlanych. 1.4. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma U. A. H. w M., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie tej zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie dwóch faktur wystawionych dla Spółki przez firmę U.: faktury nr [...] z dnia 18 marca 2008 r., wartość netto 27.000 zł, podatek (22%): 5.940 zł, która miała dokumentować budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów oraz wykonanie przepustów pod drogami w S. oraz fakturę nr [...] z dnia 30 marca 2008 r., wartość netto 76.500,00 zł, podatek (22%): 16.830 zł, mającą dokumentować budowę kanalizacji w S. wraz z robotami towarzyszącymi. Analiza materiału dowodowego wskazuje jednak – w ocenie organu II instancji – że podmiot ten nie wykonał na rzecz Spółki prac udokumentowanych wystawionymi dla niej fakturami. W tym zakresie organ podał, że A. H. jest małym przedsiębiorcą, nie posiadającym wykształcenia w branży elektrycznej, świadczącym głównie drobne usługi remontowo-budowlane na stosunkowo niewielką skalę - przychód za 2008 r. to ok. 100.000 zł. Zatem wątpliwości budzi fakt, iż na rzecz strony skarżącej w 2008 r. firma byłaby w stanie wykonać usługi związane z wykonywanymi pracami w zakresie ujętym w fakturach na kwotę netto ponad 350.000 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka I. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. i nr [...] z dnia 30 marca 2008 r. wystawionych dla niej przez firmę U. 1.5. Organ odwoławczy w dalszej kolejności odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dla Spółki, na których jako wystawca figuruje Z. P. D. Jest to faktura nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT (22%): 10.675 zł, wartość brutto: 59.170 zł, na której jako przedmiot sprzedaży opisano: "wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w stacji narciarskiej w S. według ceny umownej". W tym zakresie organ wskazał, że podatek wykazany w przedmiotowej fakturze nie został odprowadzony do budżetu państwa. P. D. (wystawca faktury) nie potwierdził faktu wykonania przez jego firmę usług, opisanych w tej fakturze. Również pracownicy jego firmy – G. M. i P. K. – takiego faktu nie potwierdzili, podobnie jak wykonywania jakichkolwiek robót przez firmę w S. O tym, że Z. nie mógł wykonać usług, o których mowa, świadczy całkowita rozbieżność w kwestii rodzaju robót, jakie miałaby wykonać firma P. D., co dotyczy zarówno konfrontacji wyjaśnień poszczególnych osób, związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury, jak i porównanie tych wyjaśnień do treści sporządzonych dokumentów. Dodatkowo brak wiarygodnego dowodu, potwierdzającego dokonanie zapłaty za zafakturowane prace. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od firmy U. faktur VAT (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2008 r.) oraz z faktury od Z. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.) i z faktury od E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ kontroli i organ odwoławczy faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane (tj. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych), a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. (która zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych); - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ odwoławczy faktura (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawiona dla D. Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku należnego oraz naliczonego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez stwierdzenie, że Spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. oraz przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: U. (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia30 marca 2008 r.), Z. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.). Skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; - art. 122 O.p. poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków ich imienia i nazwiska, co uniemożliwiało stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach; - art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ kontroli) wydając decyzję; - art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony; - art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja"; - art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006.347.1) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1743/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań wystawców faktur, zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej Spółki, zeznań pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz w firmach podwykonawców, pracowników inwestora, a także innych dowodów z dokumentów, jak np. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, kosztorysów, dokumentów z postępowania karnego) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. 3.2. W opinii Sądu I instancji, zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmy U., Z. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej Spółki I. w N. Ponadto Spółka wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane na rzecz spółki D., których w rzeczywistości nie wykonała, które to okoliczności miały wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i należnego. 3.3. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. H. Sąd wskazał, że przyznał on, iż wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji nie wykonywała w 2008 r. Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami prezesa skarżącej Spółki M. S. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Organy wykazały, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Nie jest konieczne powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdził jednak, że rozważania te są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Zeznania A. H., na których oparły się organy oceniając okoliczności współpracy w znacznej części współgrają z zeznaniami prezesa skarżącej Spółki M. S. Odwołując się do tych zeznań Sąd stwierdził, że nie budzi żadnej wątpliwości, że A. H. oraz M. S. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur. Podjętą przez stronę skarżąca próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków, zasadnie ocenionych przez organy jako niewiarygodnych np. z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań, w opinii Sądu, należy ocenić jako nieskuteczną. Ponadto, Sąd nie przychylił się do argumentacji skargi podważającej twierdzenie o przelewach przez A. H. na prywatne konto M. S. tytułem zwrotu płatności, poprzez sugerowanie, że przelewy te nie dotyczyły wzajemnych relacji ze świadczeniem usług przez firmę A. H. na rzecz Spółki, lecz dotyczyły zwrotu wcześniej udzielonych pożyczek, co miałoby być zgodne z doświadczeniem życiowym, bez jednoczesnego wskazania konkretnych dowodów na głoszone tezy, na co zasadnie zwracały uwagę organy podatkowe. 3.4. Nie budzi także, w ocenie Sądu, zakwalifikowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawionej przez Z. jako faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Zeznania właściciela firmy w tej kwestii są niespójne, a co istotne wskazują na zupełny brak wiedzy co do rodzaju robót jakie miałaby wykonać jego firma na inwestycji S. Wiedzy o rodzaju wykonanych przez P. D. robót nie miał również prezes skarżącej Spółki. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w S., tymczasem według prezesa Spółki, firma P. D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Również z zeznań świadków P. K. i G. M. - pracowników firmy P. D. wynika, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w S. Późniejsza diametralna zmiana zeznań P. D. została prawidłowo oceniona przez uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodne złożone przez niego zeznania w charakterze strony składane pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zaznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowych zebranym w sprawie. 3.5. Zasadnie, według Sądu I instancji, organy podatkowe zakwestionowały fakturę VAT o wartości netto 531.000 zł wystawioną przez E. Sp. z o.o. w W. za wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w opinii Sądu, nie budzi wątpliwości, że Spółka E. nie wykonała robót dokumentowanych przedmiotową fakturą. Okoliczności "pojawienia" się spółki E. przy realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę D. zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań wielu świadków, w tym na podstawie wyjaśnień prezesa skarżącej Spółki m. S., który nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej Spółki czy podwykonawcy, organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność Spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego Spółka została wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Fakt wykonania zakresu robót objętych zakwestionowaną fakturą, na który powołuje się strona skarżąca nie jest żadnym dowodem, że te roboty wykonała właśnie Spółka E.. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadka K. W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S.", który nie był w stanie podać jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy Spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez E. Sąd wskazał również, że skarżąca nie sprawowała w ogóle nadzoru na E., który to nadzór sprawował ponoć inwestor. 3.6. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów, że faktura wystawiona przez skarżącą rzecz D. Sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury. W zaskarżonej decyzji (podobnie w decyzji organu pierwszej instancji) zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawiona faktura na kwotę netto 531.000 zł jest konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z aneksu nr 1/09/2007 sporządzonego w dniu 30 listopada 2007 r. do umowy z dnia 11 września 2007 r., której przedmiotem była "budowa sieci teletechnicznej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej D"". Sąd w całości uznał za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. Dodatkowo Sąd wskazał, że musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy że po niespełna trzech miesiącach funkcjonowania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472 zł do kwoty 1.032.900 zł, tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu. Trudno zaakceptować, że strony w dniu 30 września 2007 r. nie wiedziały w jakich warunkach technicznych i atmosferycznych (teren górzysty) będą wykonywać określone prace budowlane. Istotne dla oceny fikcyjnego charakteru wystawionej faktury mają wyjaśnienia, że skarżąca nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu w kategorycznej formie, co w oczywisty sposób stanowi sugestię, że aneks do umowy nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Przy czym musi zastanawiać, fakt, że z inicjatywą aneksu wystąpił inwestor, zwiększając wartość robót, gdy z reguły to wykonawca występuje o zmianę zawartej wcześniej umowy z uwagi na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu I instancji, w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktura dla spółki D. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. W tym zakresie podał, że art. 190 § 1 O.p. co prawda obliguje organ do wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje, że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka), niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oferowanych przez skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, Sąd wskazał, że faktycznie w toku postępowania strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków. Część z nich została uwzględniona, co do części organy odmówiły przeprowadzenia dowodów. Sąd zaznaczył jednak, że organy obydwu instancji w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii i szeroko uargumentowały swoją decyzję. 3.8. Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tej ustawy oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za nieuzasadnione. Stwierdził, że przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W tym kontekście za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować ww. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu I instancji, nie mógł zostać uwzględniony nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Sąd w tym zakresie odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skutkującego odmową stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych i rozliczonych w za miesiąc marzec 2008 r. od firmy U., E. Sp. z o.o. i Z. z uwagi na rzekomą nierzeczywistość tych transakcji, powodujące naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiste a tym samym nie było podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, iż powyższy przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niezasadne zakwestionowanie, że faktury wystawione przez firmę U., E. Sp. z o.o. oraz Z. dokumentują czynności, które zostały wykonane, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw to takiego wniosku i pozbawienia na podstawie tego przepisu prawa do odliczenia; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o., gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do takiego wniosku i zmniejszenia obrotu Spółki; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktura nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. wystawiona dla D. Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; 5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji: - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w przedmiocie naruszenia zasady praworządności poprzez stwierdzenie, że Spółka nie powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. oraz poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: U. (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz [...] z dnia 30 marca 2008 r.), Z. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.); - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej; - art. 123 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału; - art. 124 O.p. w przedmiocie wyjaśnienie w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji; - art. 180 i art. 188 O.p. w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu; - art. 210 § 4 O.p. w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia; polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, niedopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzje organów I i II instancji; 7) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający skargę. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W piśmie procesowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez stronę skarżącą. Zdaniem kasatora naruszono w nim tak prawo materialne jak i procesowe, i wskazał na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W jego ocenie nie zastosowano lub błędnie zastosowano art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . Według autora skargi kasacyjnej naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP , art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP , art. 123 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. , art. 124 O.p. , art. 180 i 188 O.p., art. 210 § 4 O.p., na koniec art. 151 p.p.s.a. Zarówno zarzuty jak i ich uzasadnienie wskazują, że w wyroku błędnie oceniono decyzję, jako wykazującą, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, by przyjąć, że zakwestionowane transakcje były nierzeczywiste w rozumieniu przepisów podatkowych. 6.2.Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Decydujący wpływ na losy zaskarżonego wyroku (jego uchylenie) miał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca sporządzenie lakonicznego uzasadnienia uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia spółce ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 29 września 2016r., I FSK 185/15, CBOSA). W szczególności, by uznać uzasadnienie za prawidłowe w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do istniejących sprzeczności w zeznaniach świadków i ocenić prawidłowość zaklasyfikowania ich na te wiarygodne i niewiarygodne. W konsekwencji, powinien wskazać, którym zeznaniom daje wiarę, co jest niezbędne w sytuacji gdy zeznania wykluczają się. 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.4.Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęte w decyzji stanowisko zostało przesądzone przez zeznania A. H. i M. S.. Wskazał, że umówili się oni co do wystawienia "pustych" faktur. Przyjął, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Jednocześnie zauważył, że organ podatkowy miał do dyspozycji i ocenił zeznania innych świadków. Ocenił, że prawidłowym była odmowa przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania prac przez H. na rzecz innych odbiorców, gdyż z tego nie można wnioskować, że wykonał prace wykazane na spornych fakturach. Także w decyzji uznano m.in., że H. nie mógł wykonać spornych prac, gdyż nie posiadał odpowiednich do tego środków, co czyni istotną okoliczność możliwości wykonania robót, chyba, że za kluczowe uzna się przyznanie przez H. i S. do procederu wystawiania "pustych faktur". To jednak pociąga za sobą jednoznaczne przesądzenie i uzasadnienie stanowiska, że były to zeznania wiarygodne. Słusznie tę okoliczność podnosi autor skargi kasacyjnej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w żaden sposób, w takim kontekście, nie odniósł się do zeznań składanych w sprawie. W szczególności całkowicie pominął własną ocenę zeznań, którym organ nie dał wiary, jak tylko poprzez ogólne wyrażenie aprobaty dla decyzji. W uzasadnieniu wyroku, w części opisującej stan sprawy, Sąd pierwszej instancji przytacza, że organ drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom świadków I. K., J. Z., R. S., S. S., M. L. i J. Z., gdyż uznał, że między wszystkimi tymi osobami a spółką istniały związki służbowe lub biznesowe, więc świadkowie mieli prywatny interes w tym, aby zeznawać na korzyść spółki. Istotne w ocenie organu było szczególnie to, że żaden z nich nie był w stanie podać danych osobowych pracowników firmy A. H., część świadków zmieniała zeznania co do tego, czy pamiętają współpracę z taką firmą. Zatem organ przyjął jedynie negatywne dla podatnika treści, a Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu ocenę tych treści, które przemawiały na korzyść podatnika. Ostatecznie przecież dysponował sprzecznymi zeznaniami z jednej strony H. i M. S., z drugiej K., Z., S., S. S., L. i Z., co wymagało stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarcia jasnego i logicznego stanowiska co do stanu faktycznego podważanego w skardze, w sposób konkretny. Podane w zaskarżonym wyroku treści nie spełniają tego wymogu, gdyż ostatecznie nie wiadomo, dlaczego sprzeczność zeznań została przesądzona na jedną stronę. Nie wiadomo czy Sąd w ogóle oceniał potrzebę przesłuchania wnioskowanych świadków. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji – nie było istotnym to, czy źródłem przelewów przez H. na rzecz S., była pożyczka, a takiej jedynie oceny dokonano w zaskarżonym wyroku. Istotnym była możliwość i waga uznania przez organy, że powodem był zwrot płatności. Taki zwrot tj. zwrot płatności za usługi, gdyż te były nierzeczywiste, należałoby wykazać zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, czyli poprzez dowody a nie przypuszczenia. Takiej oceny w zaskarżonym wyroku nie poczyniono. 6.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że przesądzającym jest treść zeznań P. D. oraz prezesa skarżącej spółki, którzy nie znali zakresu robót. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w S., tymczasem według prezesa spółki, firma P.D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Wskazał przy tym na zeznania świadków P. K. i G. M. - pracowników firmy P. D., którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w S. Jako niewiarygodną przyjął późniejszą diametralną zmianę zeznań P. D. Ogólnie przy tym odwołał się do pozostałego materiału dowodowego, jako korespondującego z tą oceną. Tymczasem strona skarżąca powołuje się na dokumenty, z których wynika, że w sprawie istniało zlecenie, umowa i porozumienie, także zapłata za roboty, których zakres zmieniono ze względu na konkretne okoliczności faktyczne i ostatecznie roboty te były wykonane w innym okresie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego w wystarczająco. Za zbyt ogólne należy uznać stwierdzenie, że strony wiedziały od początku, jak trudne są warunki wykonania robót. 6.6. Sąd pierwszej instancji oceniając stanowisko organu podatkowego w kwestii usług E. powołał się na wyjaśnienia prezesa skarżącej spółki, na to, że nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy oraz na zeznania świadka K. W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S.", na to, że nie był w stanie podać jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Wskazał na brak dokumentów i nadzoru, oraz to, że E. była podmiotem nieistniejącym. Tymczasem, jak opisano w uzasadnieniu wyroku w części dotyczącej stanu sprawy, firma nie mogła zostać poddana kontroli, gdyż nie funkcjonowała pod wskazywanymi przez nią adresami. Składała deklaracje VAT-7, ale jedynie do lutego 2008 r. Za nieprawdziwe organ II instancji uznał także zeznanie A. W., K. B., M. L., a także M. S. jakoby spółka E. wykonywała roboty budowlane objęte sporną fakturą. Podobnie ocenił zeznania A. J., iż wynajmowała dom dla pracowników tej spółki. Przyjął, że w latach 2007-2008 spółka zarejestrowała w Urzędzie Pracy w W. 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy dla obywateli Ukrainy. Nie przesłuchano wnioskowanego świadka M. L. Oznacza to, że owszem firma nie istniała, ale w okresie późniejszym niż kontrolowany, a w materiale dowodowym znajdują się zeznania przemawiające na korzyść podatnika. Proste przyjęcie tych okoliczności, w tym uznanie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bez wyjaśnienia przesłanek jakimi się kierowano, prowadzi do konkluzji, że i w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawarto pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6.7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury. Jednak wskazał jedynie, że to w zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu, o jakie przesłanki wyciągnięto takie wnioski. Ogólnie uznał za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. Jednak jak sprawozdawał Sąd, co znalazło swój wyraz w części uzasadnienia zawierającej opis stanu faktycznego, organ II instancji przyjął, na podstawie zeznań świadków (M. S., M. L., K. B., A. W. i K. W.), że spółka I. nie współpracowała ze spółką E., wartość usług została zawyżona, dotąd kiedy podpisano protokół odbioru prac objętych przedmiotową umową, nie zostały wykonane wszystkie prace objęte kosztorysami, na dzień 31 grudnia 2007 r. na tym zadaniu nie wykazano produkcji w toku, w księgach za rok 2008 (w okresie od stycznia do marca) nie odnotowano istotnych wydatków związanych z budową sieci teletechnicznej, E. nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników, brakowało też dowodów, by zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Zatem na podstawie zeznań wyciągnięto szereg wniosków, jednak Sąd w żaden sposób tego nie zweryfikował. Nie wskazano jakie to konkretne treści wskazują na powyższe okoliczności i dlaczego te, uznano za przesądzające, a było to konieczne ze względu na sprzeczne same w sobie stwierdzenia, z jednej strony, że E. nie mogła wykonać robót, gdy z drugiej, odwołano się do faktu, że spółka D. zleciła prace firmie E. i ją nadzorowała. Co więcej, skoro odwołano się do faktu nie wykonania wszystkich prac, to znaczy, że część z nich była wykonana. Nie wiadomo też, na jakiej podstawie przyjęto, że wartość usług została zawyżona. Podwyższenie ceny w stosunku do ceny pierwotnej per se nie może być wystarczające. Wątpliwym jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do niewiarygodności zwiększenia wartości zakresu robót, gdyż nie poparto go żadnymi konkretami. Powyższe powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest istotną wadą, która musi zostać wyeliminowana przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Jeśli chodzi zaś o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to przesądzenie o ich zasadności na etapie, gdzie nie jest przesądzona prawidłowość ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest przedwczesne. 5.6. Z przedstawionych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.