III SA/Gl 1685/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiające "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. wszczęcia postępowania w "sprawie zmiany akt weryfikacyjnych". Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że w dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo z dnia [...] r. wycofania z punktu gier na automatach o niskich wygranych: "B" w W. przy ulicy [...] automatu o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracji [...] i automatu Hot Spot o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracji [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , w związku z faktem cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. , decyzją z dnia [...] r., nr [... ] zezwolenia, na podstawie którego Spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , w tym również i w punkcie "B" uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. W zażaleniu Spółka zaskarżając postanowienie organu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie: art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy błędnym przyjęciu, iż brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania strony. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie zaznaczył, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Podkreślił także, że organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, od której wniesiono odwołanie. Rozszerzenie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem, narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 1153/08). Dalej ustalił, że w dniu [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. pismo z informacją o zawieszeniu użytkowania dwóch urządzeń typu automaty o niskich wygranych z dniem 31 marca 2012r. w punkcie gier w W. przy ulicy K. Punkt ten,, jak ustalił organ w fazie wstępuje widniej w zezwoleniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., które zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r nr [...] doręczonej stronie 4 stycznia 2013r. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie wskazanym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie, tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. Z kolei art. 64 ust.1 u.s.c. wprowadzono ogólną zasadę w myśl której, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c., właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c. Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U z 2013 r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z analizy powołanych przepisów wynika, że instytucja sprawdzenia dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom. Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa [...] zostało cofnięte powołana już decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Zgodnie z art. 239a. O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Rozważając, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.), odwołując się do normy art. 3 tej ustawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05, który wskazał, że "obowiązki pozostające we właściwości organów administracji publicznej, ale niewynikające bezpośrednio z przepisu prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego" uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Dalej, odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia dla punktu gier "B" w W. przy ulicy [...] stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Kierując się ekonomiką postępowania organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem strona nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 . Użyte w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte należy wiązać z przypadkami , gdy wszczęciu postępowania ,a konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu wniosku , sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Spółka zaskarżonemu aktowi i organu odwoławczego zarzuciła: 165 a Ordynacji podatkowej O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżący prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym. Powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 2 sierpnia 2011r sygn. akt II SA/OL 422/11 z którego wynika iż decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie ostateczna nie jest wykonalna. Zatem nie wywołuje skutku w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, a co za tym idzie jego treść niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia powinna podlegać zmianom. Wydana decyzja wywołała jedynie skutek w postaci wystąpienia do jej instancyjnej kontroli w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca nadal prowadzi działalność, a zatem nie ma przeszkód prawnych by rozpoznać wniosek strony. Podkreślono, iż regułą jest wykonanie decyzji ostatecznej. Decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności zatem spółka jest nadal uprawniona do prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonej jej wcześnie zezwolenia .Nie podzieliła poglądu organu, iż decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia nie stanowiła decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia ewentualnie stwierdzenia jego nieważności i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę interpretacja powyższej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji . Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego". Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew W. podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnie prawa dokonaną przez Sąd i wyda rozstrzygnięcie załatwiając wniosek strony adekwatny do stanu faktycznego uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .